ВОПРОС
Облагаются ли налогом на прибыль бюджетные средства, полученные налогоплательщиком в качестве компенсации расходов по предоставлению коммунальных услуг по регулируемым тарифам, а также возмещение неполученной платы за коммунальные услуги, оказанные по льготным тарифам?
ОТВЕТ
Прибылью для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно статье 248 НК РФ доходы подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также на внереализационные доходы.
Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
В соответствии со статьей 39 НК РФ реализация товаров, работ или услуг организацией представляет собой передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Пункт 13 ст. 40 НК РФ гласит, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
В соответствии с п. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы налогоплательщика в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, а также целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
Согласно письму Минфина России от 25.11.2004 № 03-03-01-04/1-150 организации, реализующие коммунальные услуги населению по регулируемым ценам, средства, полученные из федерального бюджета или бюджета соответствующего субъекта РФ на покрытие сумм превышения расходов над доходами, учитывают в составе внереализационных доходов, в том числе и в случаях, когда сумма полученных из бюджета средств больше суммы превышения расходов над доходами.
Кроме того, поскольку в силу п. 13 ст. 40 НК РФ организации, реализующие услуги населению в соответствии с действующим законодательством РФ по льготным тарифам, выручку за оказанные услуги учитывают по государственному регулируемому тарифу без применения льгот, установленных для отдельных категорий населения, специалисты финансового ведомства делают вывод, что налогоплательщик не имеет права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на суммы недопоступивших из бюджета средств для компенсации выпадающих доходов организации в связи с применением льготных тарифов за оказанные услуги для отдельных категорий населения.
Аналогичная точка зрения содержится также в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 11.10.2006 № 20-12/89127, от 31.01.2005 № 19-11/05752.
По мнению арбитражных судов, средства, полученные из бюджета в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также как возмещение неполученной платы за услуги, оказанные по льготным тарифам, не являются целевыми, поэтому увеличивают налогооблагаемую прибыль.
Указанная позиция нашла свое отражение в пункте 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98. Президиум ВАС РФ отметил, что полученные налогоплательщиком средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. В рассматриваемом случае предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств предприятие не обязано отчитываться. Факт получения предприятием средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.
Данный вывод содержится также в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2006 № А79-3531/2006, от 18.08.2006 № А17-4770/5-2005, от 12.04.2006 № А82-2376/2005-37, от 16.03.2006 № А31-1758/2005-7, постановлениях ФАС Уральского округа от 16.03.2006 № Ф09-1580/06-С7, от 05.04.2006 № Ф09-2412/06-С7, постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.2006 № Ф08-1472/2006-623А, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 № А05-18898/05-13, от 09.03.2006 № А44-3346/2005-15, постановлении ФАС Центрального округа от 21.02.2006 № А14-5007-2005/137/25, постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.10.2006, 27.09.2006 № Ф03-А73/06-2/2727.
При этом у арбитражных судов отсутствует единый подход по вопросу о том, на основании какой нормы НК РФ должны учитываться названные доходы. Например, в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2006 по делу № А17-4770/5-2005, от 16.03.2006 № А31-1758/2005-7 арбитражный суд счел, что соответствующие суммы, поступающие из бюджета различных уровней налогоплательщику, носят компенсационный характер, предназначены для возмещения выпадающих доходов при реализации газа населению по государственным регулируемым ценам и подлежат налогообложению как внереализационные доходы по факту их получения.
Тогда как в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2006 № А79-3531/2006, а также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 по делу № А05-18898/05-13 арбитражный суд пришел к выводу, что бюджетные средства, выделенные налогоплательщику на возмещение не полученной от потребителей платы за услуги, оказанные по цене, определяемой с учетом регулируемых государством тарифов, являются выручкой от реализации, а не внереализационным доходом налогоплательщика. Возмещаемые налогоплательщику из бюджета денежные суммы как часть выручки за оказанные услуги подлежат в соответствии со статьей 249 и п. 1 ст. 271 НК РФ включению в состав доходов от реализации.
Таким образом, бюджетные средства, полученные налогоплательщиком в качестве компенсации расходов по предоставлению коммунальных услуг по регулируемым тарифам, а также возмещение неполученной платы за коммунальные услуги, оказанные по льготным тарифам, не имеют целевого характера и могут использоваться получателем по своему усмотрению, следовательно, они являются его доходом и подлежат обложению налогом на прибыль.
Примечание редакции
Бюджетные учреждения при сдаче имущества в аренду обязаны заключить договора с арендаторами на возмещение коммунальных услуг. В основном оплата за коммунальные услуги производится бюджетным учреждением за счет средств бюджета в целом, включая и арендаторов. Компенсация арендатором расходов бюджетного учреждения – балансодержателя по оплате коммунальных услуг в рамках договора на возмещение расходов по коммунальным платежам или агентского договора отражается в бюджетном учете следующими записями.
Начисление суммы компенсации арендатором расходов по оплате коммунальных услуг:
Дебет 2 20510 560 «Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 2 40101 180 «Прочие доходы».
Получение учреждением от арендатора средств в порядке компенсации расходов по оплате коммунальных услуг:
Дебет 2 20101 510 «Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 20510 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам».
Начисление задолженности учреждения перед бюджетом на сумму полученной от арендатора компенсации расходов по оплате коммунальных услуг:
Дебет 2 40101 180 «Прочие доходы»
Кредит 2 30305 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет».
Перечисление учреждением в бюджет средств, полученных от арендатора в порядке компенсации расходов по оплате коммунальных услуг:
Дебет 2 30305 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 2 20101 610 «Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов».
В случае раздельного учета, если из внебюджетных средств производится оплата коммунальным службам (за тепло, электроэнергию) по расчетам занимаемых арендаторами помещений, средства от которых поступают на лицевой счет в органах Казначейства, ведется обычный учет от иной приносящей доход деятельности и уплачивается налог на прибыль в установленном порядке.
