Как обычно, законодатели радуют нас изменениями налогового законодательства на очередной год. С 1 января 2009 года Налоговый кодекс РФ начнет действовать в редакции Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ (далее – Закон № 158-ФЗ), а также нескольких других законов.
В этой статье мы рассмотрим наиболее интересные и важные изменения, напрямую затрагивающие образовательные учреждения. И начнем с изменений, вносимых именно Законом № 158-ФЗ.
Расходы на получение образования разрешили учитывать при налогообложении прибыли
Наиболее интересной и многообещающей для образовательных учреждений стала является новость о возможности включения с 1 января 2009 года в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых для целей налогообложения прибыли, расходов не только на профессиональную подготовку и переподготовку работников, как это делается сейчас, но и на обучение работников по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам. Это прописано в новой редакции пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Иными словами, организации теперь могут направлять работников на обучение за счет фирмы с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль в средние специальные и высшие учебные заведения – по программам среднего профессионального и высшего образования (что до сих пор прямо запрещалось в п. 3 ст. 264 НК РФ), а также в аспирантуру.
Кроме того, будут смягчены и правила признания расходов на обучение, прописанные в п. 3 ст. 264 НК РФ.
Во-первых, с нового года образовательному учреждению достаточно будет иметь лицензию, и совершенно не обязательным становится наличие аккредитации (она даже не упоминается в пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ). Впрочем, обучить работника, как и раньше, можно и в иностранном образовательном учреждении, имеющем соответствующий статус.
Во-вторых, теперь работодатели получат право обучать не только штатных сотрудников, с которыми заключены трудовые договора, но и потенциальных работников. Для этого с физическим лицом должен быть заключен договор, предусматривающий обязанность данного физического лица не позднее трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченной фирмой, заключить с данной фирмой трудовой договор и отработать не меньше года. Правда, в этом случае, если такой трудовой договор будет прекращен до истечения одного года с даты начала его действия (за исключением его прекращения по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон, как предусмотрено в статье 83 ТК РФ), организации-работодателю придется включить учтенную ранее сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку во внереализационные доходы отчетного периода, в котором трудовой договор прекратил действие. Аналогичным образом придется поступить и в том случае, если трудовой договор с потенциальным работником, проучившимся за счет фирмы, так и не будет заключен в течение трех месяцев по окончании учебы.
Конечно же, никто не отменяет требования о документальном подтверждении расходов. Поэтому организациям нужно будет хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия договора обучения и одного года работы физического лица, учившегося за счет фирмы, но не менее четырех лет.
Как и раньше, не признаются расходами на обучение те расходы, которые связаны с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.
Для образовательных учреждений новая «льгота» интересна по двум основаниям:
-во-первых, после вступления в силу новой редакции Налогового кодекса РФ следует ожидать активизации рынка образовательных услуг, особенно в части платного среднего профессионального и высшего образования, поскольку теперь работодатели будут более охотно направлять на учебу своих сотрудников и потенциальных работников;
-во-вторых, само образовательное учреждение получает возможность финансировать за счет средств от предпринимательской деятельности обучение своих сотрудников и преподавателей и учитывать данные расходы в целях налогообложения прибыли.
Во втором случае актуально также обратить внимание на исчисление НДФЛ и ЕСН – иными словами, выяснить, нужно ли будет с 2009 года удерживать НДФЛ и начислять ЕСН со стоимости обучения работников в средних специальных и высших учебных заведениях.
К счастью, законодатели решили и этот вопрос в пользу налогоплательщиков. Так, согласно п. 21 ст. 217 НК РФ суммы платы за обучение физического лица по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус, однозначно не будут облагаться НДФЛ.
Не надо будет начислять на стоимость обучения и ЕСН – при условии, что данные расходы будут учитываться при налогообложении прибыли. Это предусмотрено в новой редакции Налогового кодекса РФ в пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Помощь работникам, приобретающим жилье
Еще одно интересное изменение затрагивает организации и учреждения, желающие помочь своим сотрудникам с выплатой ипотечных кредитов и займов, полученных ими для приобретения и строительства жилья.
В соответствии с п. 24.1 ст. 255 НК РФ с 1 января 2009 года организации вправе учитывать в составе расходов на оплату труда расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Правда, эти расходы будут нормироваться – учесть можно будет не более 3% от суммы расходов на оплату труда.
Причем с 1 января 2009 года и до 1 января 2012 года с этих сумм (с учетом 3%-го лимита) не нужно будет уплачивать ЕСН и удерживать НДФЛ. Это предусмотрено в пп. 17 п. 1 ст. 238 и п. 40 ст. 217 НК РФ соответственно.
Дополнительные возможности интенсификации научных исследований
В соответствии с изменениями, вносимыми в статью 262 НК РФ, а именно согласно новому абзацу 5 п. 2 ст. 262 НК РФ организации с 2009 года получат возможность списывать некоторые виды расходов на НИОКР, в том числе и не принесшие результата, единовременно, да еще и с повышающим коэффициентом 1,5. Иными словами, можно будет учесть для целей налогообложения в полтора раза больше, чем фактически затрачено на исследования и разработки.
Правда, эта «льгота» будет действовать только в отношении тех НИОКР, которые будут включены в перечень, устанавливаемый Правительством РФ. На момент написания данной статьи такой перечень еще не был установлен.
Суточные при налогообложении прибыли больше не нормируют
Важное изменение, которое затронет в том числе и бюджетные учреждения, касается отмены нормирования суточных.
Наконец-то из пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ убрали ограничения, требовавшие учитывать суточные в ограниченном размере (который до сих пор составлял 100 руб. в сутки при командировках по России). Теперь в налоговом учете можно будет признавать всю сумму фактически выплаченных суточных.
Впрочем, для целей НДФЛ нормирование, введенное с 2008 года, остается – не облагать данным налогом можно будет не более 700 руб. за каждый день командировки по России и не более 2 500 руб. за каждый день заграничной командировки. Это предусматривается в п. 3 ст. 217 НК РФ.
Поэтому, например, если директору учреждения, направленному в командировку в другой российский город за счет внебюджетных средств, в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом (приказом, распоряжением) будут выплачены суточные, скажем, по 1 000 руб. в сутки, для целей налогообложения прибыли в 2009 году будет признаваться вся сумма, а при расчете НДФЛ нужно будет включить в доход сотрудника по 300 руб. за каждые сутки (то есть сумму, превышающую лимит в размере 700 руб., установленный в статье 217 НК РФ).
Другие изменения
Как мы уже отметили, изменения в Налоговый кодекс РФ, вступающие в силу с 1 января 2009 года, внесены не только рассматриваемым выше Законом № 158-ФЗ, но и другими законами. Рассмотрим два наиболее интересных из них.
Увеличены стандартные налоговые вычеты по НДФЛ
Бухгалтер образовательного учреждения, начисляющий заработную плату, обязательно сталкивается с проблемой предоставления стандартных вычетов. В новом году ему нужно учесть изменения, внесенные Федеральным законом от 22.07.2008 № 121-ФЗ в статью 218 НК РФ.
Во-первых, удвоился размер дохода для предоставления «самого стандартного» вычета в размере 400 руб. Теперь он будет предоставляться работникам не до получения ими дохода в размере 20 000 руб., а до тех пор, пока годовой доход не «зашкалит» за 40 000 руб.
Во-вторых, увеличен размер вычета на детей – с 600 до 1 000 руб.
В-третьих, значительно повышен лимит доходов, дающих право на получение вычета на детей – теперь надо будет предоставлять по 1 000 руб. на каждого ребенка за каждый месяц, пока совокупный доход не превысит 280 000 руб. (а не 40 000 руб., как в текущем году).
В-четвертых, с 2009 года по соглашению между родителями одному из них стандартный вычет на детей может предоставляться в двойном размере, а другому – не предоставляться совсем. Для этого второй родитель должен написать заявление об отказе от получения налогового вычета. Правда, не указано, кому именно должно подаваться такое заявление, но, скорее всего, имеется в виду, что его надо будет предоставлять по месту работы обоих родителей (и того, кто от вычета отказался, и того, кто будет получать двойной вычет). Это изменение наиболее интересно для семей, где один супруг имеет хорошо оплачиваемую работу, а второй:
-либо имеет очень низкую зарплату, «перекрывающуюся» стандартными вычетами,
-либо вообще не работает (не имеет облагаемых НДФЛ доходов).
В-пятых, в новой редакции Налогового кодекса РФ предпринята попытка решить проблему предоставления «двойных» вычетов одиноким родителям.
Для начала напомним, в чем, собственно, проблема. В подпункте 4 п. 1 ст. 218 НК РФ сказано, что стандартный вычет на содержание детей распространяется на каждого ребенка у налогоплательщика, на обеспечении которого находится ребенок и который является родителем или супругом родителя. Если родители в разводе, ребенок живет с мамой, а папа уплачивает алименты, то возникает вопрос: а положен ли папе вычет на этого ребенка, и если да, то в каком размере?
В настоящий момент существует несколько точек зрения по данной проблеме, причем даже позиция Минфина России неоднозначна.
В более ранних письмах, например в письме Минфина России от 14.07.2006 № 03-05-01-04/213, финансисты соглашались с тем, что родитель, уплачивающий алименты на содержание ребенка (детей), имеет право на стандартный налоговый вычет, связанный с содержанием детей. При этом в письме УФНС по г. Москве от 30.03.2007 № 28-10/028734 уточнялось, что налогоплательщик, не состоящий в зарегистрированном браке, имеет право на получение стандартного налогового вычета в размере 600 руб. на каждого ребенка при условии уплаты им алиментов на содержание каждого ребенка по исполнительному листу либо в соответствии с нотариально удостоверенным мировым соглашением между родителями.
Однако позднее – например, в письмах Минфина России от 27.11.2007 № 03-04-06-01/417 и № 03-04-06-01/418 – финансисты заявили, что все изданные ими ранее письма применяться не должны, а вычет на содержание детей должен предоставляться только одному из родителей. Аргументация такая: исходя из норм пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в «стандартной» ситуации, когда мама и папа состоят в браке, общий размер стандартного налогового вычета, предоставляемого на каждого ребенка родителям, равен 1 200 руб., а удвоение налогового вычета для одиноких родителей, предусмотренное Налоговым кодексом РФ, было придумано именно для того, чтобы величина вычета не была меньше общего размера данного вычета, предоставляемого обоим родителям, находящимся в зарегистрированном браке. Поэтому предоставление удвоенного вычета одному из одиноких родителей подразумевает невозможность предоставления вычета другому родителю – в противном случае разведенные родители имели бы необоснованное преимущество перед родителями, находящимися в браке. Аналогичная аргументация и вывод содержатся и в более позднем письме Минфина России от 30.04.2008 № 03-04-06-01/112.
Конечно, логика в рассуждениях специалистов Минфина России есть. Однако прямого указания на невозможность получения вычета на детей родителем, уплачивающим алименты на их содержание и, следовательно, участвующим в обеспечении детей, непосредственно в тексте Налогового кодекса РФ нет. А потому получается, что финансисты в своих письмах дают расширительное толкование норм, зафиксированных в тексте Налогового кодекса РФ.
Кроме того, споры вызывает не только само право получения вычета родителем, уплачивающим алименты, но и размер этого вычета в случае, если он все-таки предоставляется. Так, в уже упоминавшемся письме Минфина России от 14.07.2006 № 03-05-01-04/213 финансисты заявили, что налоговый вычет на ребенка (детей) в размере 1 200 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода может быть предоставлен только одному из родителей, на обеспечении которого находится ребенок (дети), а другой родитель имеет право только на вычет в размере 600 руб. А вот в более раннем письме УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 № 27-08/70659 на основании той же нормы Налогового кодекса РФ был сделан вывод, что под одиноким родителем понимается один (каждый) из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке, на обеспечении которого находится ребенок, в том числе и за счет алиментов (по соглашению сторон в соответствии со статьей 100 Семейного кодекса или по решению суда), а это значит, оба родителя имеют право на удвоенный вычет (по 1 200 руб.). К аналогичному выводу, кстати, приходили и судьи, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2005 № А26-6025/04-29.
Однако в новой редакции статьи 218 НК РФ данный вопрос регулируется более четко. С 2009 года налоговый вычет в двойном размере будет предоставляться только единственному родителю (опекуну, попечителю). Иными словами, если у ребенка кроме мамы, с которой он проживает, есть еще и папа, с которым мама развелась, но который уплачивает алименты, двойной вычет будет предоставляться только одному родителю, а второму вычет на ребенка однозначно предоставляться не будет ни в двойном, ни в одинарном размере. А вот если мама состоит в повторном браке, двойной вычет ей уже не будет положен.
Правда, проблемы с применением данной нормы, скорее всего, останутся. Дело в том, что в настоящее время ни налоговое, ни семейное законодательство не дают определения понятия «единственный родитель» и не устанавливают критерии, по которым родитель признается единственным. Однако из абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ следует, что обязательным условием признания родителя единственным является то, что он не состоит в браке, ведь там сказано, что «предоставление указанного налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак». Конечно, единственным родителем однозначно можно признать, например, мать ребенка, рожденного вне брака, отцовство которого не установлено. Если же у ребенка есть и мама, и папа, состоящие в разводе, или, например, если у него изначально были и мама, и папа, но потом один из родителей был лишен родительских прав или умер, налоговые органы в принципе могут в такой ситуации заключить, что родитель, претендующий на вычет, не является единственным, и, следовательно, отказать в предоставлении вычета в двойном размере.
Впрочем, не будем расстраиваться раньше времени, начнем предоставлять в 2009 году двойной вычет только тем одиноким родителям, с которыми проживает ребенок, и подождем, какие разъяснения дадут налоговики и финансисты и как сложится арбитражная практика, если их позиция не будет устраивать налогоплательщиков.
Решен вопрос со школьными и студенческими столовыми и буфетами
Еще одно важное изменение, внесенное Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ в главу 26.3 НК РФ, касается применения образовательными учреждениями ЕНВД.
С 1 января 2009 года в соответствии с пп. 4 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ учреждения образования больше не будут переводиться на ЕНВД в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров.
Правда, для этого требуется соблюдение двух условий:
1) оказание услуг общественного питания должно быть неотъемлемой частью процесса функционирования образовательного учреждения;
2) услуги общественного питания должны оказываться непосредственно самим образовательным учреждением.
Подробные комментарии об изменениях в Налоговом кодексе с 1 января 2009 года читайте в журнале «Советник бухгалтера № 9 и 10 за 2008 год.
