Безвозмездно полученное имущество: налог на прибыль и амортизация
Бюджетное образовательное учреждение получило от партнеров безвозмездно имущество. В какой графе налоговой декларации налога на прибыль отражать это безвозмездно полученное имущество? В какой графе отражать начисленную амортизацию по этому имуществу?
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
На основании пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями на ведение основных видов деятельности.
Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учреждение вправе не учитывать целевые поступления на его содержание и ведение уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ). К таким целевым поступлениям относятся в том числе пожертвования, осуществленные в соответствии со статьей 582 ГК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Если учреждение не учитывает в доходах стоимость безвозмездно полученного имущества, то и амортизация (расходы) при расчете налога на прибыль по такому имуществу не учитываются (п. 2 ст. 256 НК РФ).
О получении и расходовании целевых средств и целевых поступлений бюджетное учреждение отчитывается перед налоговым органом путем предоставления в составе декларации по налогу на прибыль листа 07 (приказ ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@). Лист 07 заполняется при составлении декларации только за налоговый период – год (п. 1.1 Порядка заполнения декларации).
В листе 07 декларации по налогу на прибыль безвозмездно полученное имущество при применении нормы пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ отражается по коду 380, а пожертвования – по коду 140 (приложение № 3 к Порядку заполнения декларации). В письме ФНС России от 18.08.2010 № ШС-37-3/9343@ приведены разъяснения по заполнению листа 07 декларации по налогу на прибыль, утвержденного приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н. Этот приказ утратил силу, однако содержание листа 07 и порядка его заполнения, установленные данным приказом, по сути, совпадают с действующими формой и порядком.
Если же учреждение примет решение учитывать при расчете налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества, то его рыночная стоимость (п. 8 ст. 250 НК РФ) отражается в строках 103 и 100 приложения 1 к листу 2 декларации.
С 31 августа 2023 года стоимость имущества (в том числе основных средств), полученного налогоплательщиком без несения соответствующих расходов на его приобретение, определяется в размере дохода, подлежащего налогообложению, признанного при получении данного имущества, с учетом расходов, связанных с доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 6 ст. 252 НК РФ).
По объектам основных средств, полученным безвозмездно, учреждение вправе начислять амортизацию при условии соответствия таких объектов критериям, установленным в п. 1 ст. 256 НК РФ и при использовании их в приносящей доход деятельности (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС было введено в эксплуатацию. Срок полезного использования основных средств, полученных безвозмездно, определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В налоговой декларации амортизационные отчисления на основании сводных регистров отражаются по строке 010 (прямые), по строке 040 (косвенные) приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. Кроме того, общая сумма амортизации вне зависимости от включения в ту или иную группу расходов отражается по строкам 131–134 приложения 2 к листу 02 декларации.
По строке 135 отражается метод начисления амортизации, отраженный в учетной политике:
1 – линейный метод;
2 – нелинейный метод.
Зачисления лиц, имеющих право на первоочередной прием
Частью 4 статьи 68 Закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ об образовании установлено, что лицам, указанным в ч. 5.1 ст. 71 Закона, предоставляется право на зачисление в образовательную организацию на обучение по образовательным программам среднего профессионального образования в первоочередном порядке вне зависимости от результатов освоения указанными лицами образовательной программы основного общего или среднего общего образования, указанных в представленных документах об образовании и (или) документах об образовании и о квалификации, наличия договора о целевом обучении с организациями, указанными в ч. 1 ст. 71.1 Закона № 273-ФЗ.
Действующий приказ Минпросвещения России от 02.09.2020 № 457 «Об утверждении Порядка приема на обучение по образовательным программам среднего профессионального образования» не содержит соответствующих изменений и описания процедуры первоочередного зачисления.
Образовательная организация, в соответствии с пунктом 29 Порядка, проводит вступительные испытания при приеме на обучение.
Каким образом должна выглядеть процедура первоочередного зачисления для лиц, указанных в ч. 5.1 ст. 71 Закона № 273-ФЗ, при наличии вступительных испытаний?
Есть ли по этому поводу официальные разъяснения федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию?
Действительно, Порядок приема на обучение по образовательным программам среднего профессионального образования, утвержденный приказом Минпросвещения России от 02.09.2020 № 457 (далее – Порядок), не содержит в себе правил приема на обучение по программам среднего профессионального образования для лиц, указанных в ч. 4 ст. 68 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации», которым предоставлено первоочередное право приема в образовательную организацию в случаях, если для поступления в эту образовательную организацию проводятся вступительные испытания.
Однако, как следует из ч. 1 ст. 28 Закона № 273-ФЗ, образовательная организация обладает автономией, под которой понимается самостоятельность в осуществлении образовательной, научной, административной, финансово-экономической деятельности, разработке и принятии локальных нормативных актов в соответствии с Законом № 273-ФЗ, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и уставом образовательной организации. В частности, образовательная организация принимает локальные нормативные акты по основным вопросам организации и осуществления образовательной деятельности, в том числе регламентирующие правила приема обучающихся (ч. 2 ст. 30 Закона № 273-ФЗ).
Согласно пункту 3 Порядка № 457 правила приема в конкретную образовательную организацию на обучение по образовательным программам устанавливаются в части, не урегулированной законодательством об образовании, образовательной организацией самостоятельно.
Поскольку в настоящее время правила приема на обучение по программам среднего профессионального образования в первоочередном порядке при условии проведения вступительных испытаний на основании пункта 29 Порядка законодательством об образовании не урегулированы, полагаем, образовательная организация вправе самостоятельно установить правила приема в этой части, используя по аналогии положения статьи 71 Закона № 273-ФЗ, которой закреплены особые права при приеме на обучение по программам высшего образования.
Так, в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 71 Закона № 273-ФЗ при приеме на обучение по имеющим государственную аккредитацию и (или) за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов по не имеющим государственной аккредитации программам бакалавриата и программам специалитета гражданам могут быть предоставлены особые права на прием в пределах установленной или отдельной квоты при условии успешного прохождения вступительных испытаний.
Отдельная квота при приеме на обучение по программам бакалавриата и программам специалитета за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов предоставляется лицам, перечисленным в ч. 5.1 ст. 71 Закона № 273-ФЗ, то есть именно тем лицам, которые согласно ч. 4 ст. 68 Закона № 273-ФЗ имеют право на зачисление в образовательную организацию на обучение по образовательным программам СПО в первоочередном порядке вне зависимости от результатов освоения указанными лицами образовательной программы основного общего или среднего общего образования, указанных в представленных документах об образовании и (или) документах об образовании и о квалификации, наличия договора о целевом обучении с организациями, указанными в части 1 статьи 71.1 настоящего Федерального закона.
Отдельная квота при приеме на обучение по программам СПО поступающим не предоставляется. Соответственно, по нашему мнению, право первоочередного приема в рассматриваемом случае должно быть реализовано в рамках общего конкурса следующим образом. Сначала на обучение зачисляются лица, имеющие право первоочередного приема. При этом зачисление в образовательную организацию этих лиц осуществляется без учета результатов освоения ими образовательных программ, указанных в представленных документах об образовании, но с учетом результатов вступительных испытаний. При этом результаты вступительных испытаний таких поступающих не сравниваются, а оцениваются по принципу успешности их прохождения в целом, то есть прошел либо не прошел.
После зачисления лиц, имеющих право на первоочередной прием, образовательная организация зачисляет на обучение всех прочих поступающих согласно имеющимся у них приоритетам.
Отметим, изложенная точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с позицией других специалистов.
Порядок заполнения формы ЕФС-1 по договору ГПХ
В бюджетном учреждении работает педагог по трудовому договору. С этим же педагогом был заключен договор возмездного оказания услуг (оказание дополнительных платных образовательных услуг).
Обязан ли работодатель подавать в СФР сведения о заключении вышеуказанного договора, то есть заполнять форму СЗВ-ТД?
С 1 января 2023 года появилась обязанность сдавать в СФР сведения о заключенных и расторгнутых с физическими лицами договорах гражданско-правового характера (ГПХ), на вознаграждение по которым в соответствии с налоговым законодательством начисляются страховые взносы (пп. 5 п. 2 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ). То есть сведения предоставляются о каждом работающем у страхователя лице, включая лиц, заключивших договоры ГПХ, на вознаграждение по которым начисляются страховые взносы (п. 1 ст. 420 НК). При этом отметим, что данные нормы не указывают на зависимость предоставления сведений о договорах ГПХ от того, является физическое лицо, с которым заключен договор ГПХ, штатным работником организации или нет.
В настоящее время применяется Единая форма сведений (ЕФС-1), утвержденная приказом СФР от 17.11.2023 № 2281. Этим же приказом утвержден Порядок заполнения формы.
В соответствии с пунктом 5 Порядка заполнения формы ЕФС-1 подраздел 1.1 подраздела 1 представляется страхователями также в отношении застрахованных лиц, заключивших договоры ГПХ, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), договоры авторского заказа, договоры об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, издательские лицензионные договоры, лицензионные договоры о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности, в том числе договоры о передаче полномочий по управлению правами, заключенные с организацией по управлению правами на коллективной основе, на вознаграждение по которым в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах начисляются страховые взносы.
Сведения о заключении и (или) прекращении договора представляются не позднее рабочего дня, следующего за таким событием (п. 6 ст. 11 Закона № 27-ФЗ).
Таким образом, в рассматриваемом случае о заключении договора гражданско-правового характера с работником учреждения страхователь (бюджетное учреждение) обязан предоставить в СФР сведения в форме ЕФС-1.
Субсидии на обеспечение питанием детей в школах
Учредитель заключил с автономной некоммерческой организацией соглашение о выделении субсидии. Субсидии выделены в соответствии со ст. 78 БК РФ на обеспечение питанием детей в школах, КОСГУ 246. Получатель – некоммерческая автономная организация. В соглашении предусмотрено представление отчетов. На конец отчетного периода имеется неиспользованный остаток субсидии. Остаток возвращен учредителю. Учредитель наделен полномочиями администратора в полном объеме.
Какие бухгалтерские записи необходимо оформить у учредителя?
Статьей 78 БК РФ предусмотрено предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам. Субсидии предоставляются в том числе и некоммерческим организациям, на основании Соглашения (пункты 5 и 8 ст. 78 БК РФ).
В рассматриваемой ситуации автономной некоммерческой организации учредитель, наделенный полномочиями администратора в полном объеме, предоставил субсидию на обеспечение питанием детей в школах с отражением расходов по подстатье 246 «Безвозмездные перечисления некоммерческим организациям и физическим лицам – производителям товаров, работ и услуг на производство» КОСГУ. Условиями заключенного Соглашения предусмотрено предоставление отчетности. На конец отчетного периода имеется неиспользованный остаток субсидии.
Согласно статье 78 БК РФ субсидии текущего характера на производство могут предоставляться как в целях возмещения затрат, фактически понесенных получателями субсидий, так и в целях финансового обеспечения планируемых получателями субсидий затрат.
Субсидии в целях финансового обеспечения затрат предоставляются с определенной целью, условиями, за выполнение которых необходимо будет отчитаться. В такой ситуации перечисление средств осуществляется с применением счета 20600 «Расчеты по выданным авансам», а зачет аванса отражается при выполнении условий на основании соответствующего отчета (п. 80 Инструкции № 162н). До момента предоставления получателем средств отчета о выполнении целевых показателей, предусмотренного Соглашением, дебиторская задолженность должна числиться именно на соответствующих счетах учета счета 20600 (п. 111 Инструкции № 162н).
Возврат в бюджет средств субсидий, предоставленных в прошлые отчетные периоды, в учете и отчетности учредителя отражается в качестве операции по поступлению в бюджет доходов (п. 149 Инструкции № 191н).
Следует также отметить, что если условиями заключенного Соглашения определено, что отчет предоставляется организацией в течение некоторого периода после отчетной даты, то данный факт хозяйственной жизни не является событием после отчетной даты.
Таким образом, при предоставлении субсидии в соответствии со статьей 78 БК РФ в бюджетном учете учредителя, предоставляющего субсидию, могут быть отражены следующие записи в соответствии с пунктами 78, 80, 91, 102 Инструкции № 162н:
Дебет КРБ 1 20646 56Х Кредит КРБ 1 30405 246
– субсидия перечислена получателю;
Дебет КРБ 1 40120 246 Кредит КРБ1 30246 73Х
– начислен фактический расход текущего года по субсидии в сумме согласно отчету, предусмотренному Соглашением;
Дебет КРБ 1 30246 83Х Кредит КРБ 1 20646 66Х
– зачтены обязательства по предоставлению субсидии (не более предоставленных авансовых перечислений);
Дебет КДБ 1 20555 56Х Кредит КРБ1 20646 66Х
– признаны расчеты по неиспользованному остатку субсидии в части, не признанной расходами текущего года в соответствии с отчетом;
Дебет КДБ 1 21002 155 Кредит КДБ1 20555 66Х
– остаток субсидии поступил на счет администратора доходов.
Возможность заключения договора аренды без проведения торгов
Договор аренды был заключен между ФГБУ образования и ООО через проведение конкурса в 2020 году сроком на четыре года в отношении бытового помещения общежития – прачечной площадью 23 кв. м. Данный договор заключен для размещения стиральных машин, машин самообслуживания. Минобрнауки России в текст согласования на совершение сделки включило следующие положения: «После истечения срока действия договора аренды заключение договора на новой срок осуществляется на конкурентной основе, арендатор не имеет преимущественного права на заключение договора на новый срок, данные условия впоследствии вошли в договор аренды».
Возможно ли заключение договора аренды без проведения торгов, в том числе на новый срок?
По общему правилу, заключение договоров аренды государственного имущества, которое принадлежит на праве оперативного управления государственному бюджетному учреждению, должно осуществляться по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения этих договоров (ч. 1, п. 3 ч. 3 ст. 17.1 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции», далее – Закон № 135-ФЗ). Исчерпывающий перечень исключений из этого правила предусмотрен положениями этой же статьи. Отметим, что при указанных в вопросе обстоятельствах возможность заключения договора аренды без проведения торгов, по основаниям, предусмотренным ч. 1, ч. 3.1, ч. 3.2 ст. 17.1 Закона № 135-ФЗ, в том числе и на основании п. 14 ч. 1 ст. 17.1 Закона № 135-ФЗ, отсутствует. Кроме того, отметим следующее.
Как правильно отмечено в вопросе, согласно ч. 9 ст. 17.1 Закона о защите конкуренции предусматривается, что по истечении срока договора аренды, если арендатор надлежащим образом исполнял обязанности, договором аренды не предусмотрено иное и срок действия договора не ограничен законодательством, арендодатель обязан заключить с арендатором договор на новый срок. Буквально из приведенной формулировки следует, что договор аренды может содержать условия, исключающие обязанность арендодателя заключить новый договор аренды с добросовестным арендатором. Применительно к указанной в вопросе ситуации необходимо учитывать следующее.
В соответствии с п. 3 ст. 298 ГК РФ, п. 10 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» для заключения соответствующих договоров государственному бюджетному учреждению необходимо получить согласие собственника его имущества. В данном случае согласие на заключение договора аренды было получено как от собственника – Федерального агентства по управлению государственным имуществом, так и от учредителя – Министерства науки и высшего образования РФ. При этом в предоставленном Министерством науки и высшего образования РФ согласии на заключение данного договора были предусмотрены соответствующие положения о том, что заключение договора на новый срок осуществляется на конкурентной основе, а арендатор не имеет преимущественного права на заключение договора на новый срок. Указанные условия были включены учреждением в договор аренды. К сожалению, разъяснений Министерства науки и высшего образования РФ применительно к указанной в вопросе ситуации нам обнаружить не удалось. При этом в пункте 15 разъяснений Федеральной антимонопольной службы, содержащихся в приложении к письму от 04.09.2013 № АЦ/34611/13, указано о том, что соответствующий договор аренды может быть продлен в порядке, установленном частями 9–10 ст. 17.1 Закона № 135-ФЗ, в том числе и в случае, если иное не установлено договором, а решение арендодателя о перезаключении договора аренды на новый срок на основании ч. 9 ст. 17.1 Закона № 135-ФЗ зависит от принятого им в установленном порядке решения о порядке распоряжения имуществом. По нашему мнению, в указанном случае договор аренды содержит условия, исключающие возможность арендодателя заключить договор аренды с арендатором на новый срок без проведения торгов. Таким образом, в данном случае возможность заключения договора аренды на новый срок без проведения торгов на основании данной нормы отсутствует.
В заключение отметим, что в данном случае из содержания условий договора также следует, что арендодателем – государственным учреждением было принято решение, предусматривающее иной порядок распоряжения таким имуществом во исполнение распоряжения учредителя в соответствии с ч. 10 ст. 17.1 Закона № 135-ФЗ. Указанное обстоятельство также препятствует заключению договора аренды на новый срок.
Количество штатных единиц тренеров и инструкторов-методистов
По приказу Минспорта России от 30.10.2015 № 999 в приложении № 2 (Рекомендуемые штатные расписания. Региональный центр спортивной подготовки для спортивных школ и спортивных школ олимпийского резерва) указано, что инструктор-методист работает один на 6 тренеров. В учреждении работают 11 тренеров (человек), ставок на них – 18,57. Работает инструктор-методист на 1,5 ставки. Можно ли ввести в организации еще 0,25 ставки инструктора-методиста? Один на 5 тренеров подразумевает один на 6 физических лиц или один на 6 ставок тренеров?
Прежде всего отметим, что штатное расписание является локальным нормативным актом, в котором фиксируется в сводном виде сложившееся разделение труда между работниками с указанием должностей и количества штатных единиц (смотрите письма Роструда от 15.05.2014 № ПГ/4653-6-1, от 21.01.2014 № ПГ/13229-6-1). Принятие локальных нормативных актов относится к компетенции работодателя (часть первая ст. 8 ТК РФ).
Согласно положениям пункта 2 Указа Президента РФ от 15.11.1991 № 211 организации и учреждения, находящиеся на бюджетном финансировании, самостоятельно устанавливают, в частности, структуру и штаты без учета соотношений численности работников различных категорий. Соответствие Указа действующему законодательству подтверждено Верховным Судом РФ (решение от 14.04.2004 № ГКПИ04-170, определение от 18.05.2004 № КАС04-198).
Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 № 2, работодатель самостоятельно под свою ответственность принимает необходимые кадровые решения – осуществляет подбор, расстановку, увольнение персонала. Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, принятие решения об изменении структуры, штатного расписания, численного состава работников организации относится к исключительной компетенции работодателя (определения Конституционного Суда РФ от 15.07.2008 № 411-О-О, от 29.09.2011 № 1164-О-О, от 24.09.2012 № 1690-О, от 23.12.2014 № 2872-О, от 29.09.2015 № 1881-О, от 19.07.2016 № 1437-О, от 28.03.2017 № 477-О).
Кроме этого, право руководителя учреждения самостоятельно утверждать штатное расписание предусмотрено и п. 19, пп. «д» п. 32 и пп. «в» п. 34 Единых рекомендаций по установлению на федеральном, региональном и местном уровнях систем оплаты труда работников государственных и муниципальных учреждений на 2024 год (утверждены решением Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений от 22 декабря 2023 г., протокол № 11).
Организации бюджетной сферы могут применять унифицированную форму штатного расписания (форма № Т-3), утвержденную постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты», или разработать форму самостоятельно.
В графе 4 «Количество штатных единиц» указывается то количество штатных единиц, которое предусмотрено в данном учреждении по соответствующим должностям (профессиям). Содержание неполной штатной единицы с учетом особенностей работы по совместительству в соответствии с действующим законодательством указывается в соответствующих долях, например 0,25; 0,5; 2,75 и прочих. Такие разъяснения даны в Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты Постановления № 1.
Таким образом, Указания допускают возможность обозначения в штатном расписании неполных, дробных штатных единиц. Очевидно, что количество фактически работающих сотрудников не может быть дробным. Следовательно, количество работников и количество штатных единиц – это не одно и то же.
По смыслу Указаний одна полная штатная единица, зафиксированная в штатном расписании, означает объем работы по должности, а не количество работников, ее выполняющих.
Пунктом 34 приказа Минспорта России от 30.10.2015 № 999 «Об утверждении требований к обеспечению подготовки спортивного резерва для спортивных сборных команд Российской Федерации» (далее – Приказ № 999) установлено, что формирование структуры организации осуществляется в соответствии с рекомендуемыми штатными расписаниями согласно приложению № 2 к данным требованиям.
В соответствии с приложением № 2 приказа 999 для Центра олимпийской подготовки для должности «инструктор-методист» рекомендовано количество ставок из расчета 1 на 6 тренеров.
При этом количество ставок тренеров рассчитывается в соответствии с тарификацией.
Такой подход свидетельствует о зависимости количества ставок от объема работы (нагрузки). Соответственно, расчет ставок для включения в штатное расписание по должности инструктора-методиста следует производить исходя из количества ставок тренеров.
В рассматриваемом случае в штатное расписание с учетом тарификации включено 18,57 ставок тренеров. Исходя из такого количества ставок тренеров количество ставок инструктора-методиста в штатном расписании может быть 3,1 (18,57 : 6).
Иными словами, надо различать процесс формирования штатного расписания и процесс заполнения имеющихся ставок работниками.
Приказ № 999 пунктом 34 регулирует вопрос формирования штатного расписания, структуры организации. Процесс же заполнения ставок, уже имеющихся в штатном расписании, Приказом № 999 не регулируется. Это, как было сказано вначале, исключительная компетенция работодателя.
Расчет 1 на 6 тренеров подразумевает, что количество штатных единиц в штатном расписании должно быть рассчитано таким вот образом. По факту работающих тренеров может быть любое количество, то есть не все ставки могут быть заполнены или на одной ставке может быть несколько человек. В свою очередь, фактическое количество инструкторов-методистов также зависит не от фактического количества работающих тренеров, а лишь от наличия свободных ставок в штатном расписании.
Общество выплачивает вузу дивиденды
Вуз является соучредителем ООО (не иностранная организация). Общество будет выплачивать вузу дивиденды денежными средствами или имуществом.
Как отразить в бухгалтерском учете получение дивидендов денежными средствами? Как учитывать имущество, полученное в качестве дивидендов?
Общество с ограниченной ответственностью вправе принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее – Закон об ООО). Эта процедура на практике именуется также выплатой дивидендов.
Частота принятия решений о выплате дивидендов установлена законодательно: ежеквартально, раз в полгода (промежуточные дивиденды) или раз в год (п. 1 ст. 28 Закона об ООО). В судебной практике можно встретить позицию, что данная норма является императивной и изменить ее в уставе ООО, например, установить, что прибыль распределяется ежемесячно, нельзя (смотрите постановление АС Поволжского округа от 13.04.2016 № Ф06-7195/16). В то же время имеются судебные акты, в которых ежемесячное распределение прибыли не квалифицируется в качестве нарушения (определение ВАС РФ от 18.12.2009 № ВАС-13819/09).
По общему правилу, часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества (п. 2 ст. 28 Закона об ООО).
Однако уставом ООО может быть установлен иной порядок определения размера дивидендов каждому участнику. Положения, устанавливающие непропорциональное распределение прибыли, могут быть включены в устав общества при его учреждении либо по решению общего собрания участников ООО, принятому всеми участниками общества единогласно. Для изменения и исключения указанных положений устава также требуется единогласное решение всех участников ООО (п. 2 ст. 28 Закона об ООО).
Иной объем правомочий участников ООО (отличный от установленного законом определения объема правомочий участников пропорционально их долям в уставном капитале), в том числе касающийся распределения прибыли, может также предусматриваться корпоративным договором, заключенным между участниками общества. Сведения о наличии такого договора и о предусмотренном им объеме правомочий участников ООО должны быть внесены в ЕГРЮЛ. В этом случае вносить изменения в устав не обязательно (абз. 2 п. 1 ст. 66, ст. 67.2 ГК РФ).
Помимо устава и корпоративного договора вопросы выплаты дивидендов в ООО могут регулироваться также специальным внутренним документом – Положением о распределении прибыли.
Доходы в виде прибыли, приходящейся на доли в уставных (складочных) капиталах хозяйственных товариществ и обществ, или дивидендов по акциям, принадлежащим РФ, субъектам РФ или муниципальным образованиям, государственным (муниципальным) учреждениям, а также доходы от перечисления части прибыли государственных и муниципальных унитарных предприятий, остающейся после уплаты налогов и обязательных платежей, относятся на подстатью 127 «Дивиденды от объектов инвестирования» КОСГУ (п. 9.2.7 Порядка № 209н). В соответствии с пунктом 12.1.2 Порядка № 82н доходы в виде доли в прибылях (убытках) объектов инвестирования, дивидендов от объектов инвестирования отражаются по статье 120 «Доходы от собственности» аналитической группы подвида доходов бюджетов.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации учет доходов от дивидендов отражается в бухгалтерском учете учреждения с применением счета 20527 «Расчеты по доходам от дивидендов от объектов инвестирования».
Данные доходы схожи по своей экономической сути с доходами, поименованными в пп. «д» п. 44 Стандарта «Доходы». Поэтому порядок их признания в бухгалтерском учете учреждения может быть аналогичным. Так, в соответствии с положениями пункта 47 Стандарта «Доходы» доходы в виде части прибыли от иных форм участия в капитале предприятий, находящихся в государственной (муниципальной) собственности, а также дивидендов по акциям, принадлежащим РФ, субъектам РФ или муниципальным образованиям, за исключением случаев, установленных федеральными законами, признаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего отчетного периода на дату утверждения решения собственников (учредителей) о распределении указанных доходов в оценке, предусмотренной указанным решением. Такой подход в отношении признания доходов на основании решения о распределении чистой прибыли соответствует общему принципу признания доходов, определенному в пункте 7 Стандарта «Доходы».
Отметим, что в Законе об ООО не содержится норма о выплате части чистой прибыли (дивидендов) исключительно деньгами. Учитывая отсутствие законодательного запрета, ООО вправе на основании соответствующего решения общего собрания участников общества в счет исполнения обязательства по выплате части чистой прибыли передать участнику не денежные средства, а иное имущество, в том числе недвижимое – порядок выплаты части распределенной прибыли общества определяются его уставом или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними (п. 3 ст. 28 Закона об ООО, смотрите также письмо Минэкономразвития России от 27.11.2009 № Д06-3405).
Между участником ООО и обществом может быть заключено соглашение о выплате распределенной прибыли имуществом, отличным от денежных средств, а также путем передачи прав на него (смотрите, например, постановление Пятнадцатого ААС от 02.03.2016 № 15АП-21858/15).
Порядок отражения хозяйственных операций для такой ситуации действующими нормативными правовыми актами не определен. Соответственно, конкретный порядок необходимо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике по согласованию с учредителем или финансовым органом.
Инструкция по учету № 183н содержит корреспонденцию счетов, которой отражается схожая операция – поступление имущества является основанием для закрытия расчетов с контрагентом. Самые распространенные случаи – это возмещение ущерба виновным лицом в натуральной форме (п. 113 Инструкции № 183н) и замена поставщиком товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим условиям договора (контракта) (смотрите письмо Минфина России от 12.10.2018 № 02-06-10/73415). Поскольку в рассматриваемой ситуации поступление имущества является основанием для завершения расчетов с ООО, такая операция может быть отражена прямой корреспонденцией счетов.
Кроме того, в учетной политике организации бюджетной сферы целесообразно закрепить стоимость, по которой полученное имущество будет принято к учету. Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве выплаты дивидендов, может быть определена как сумма соответствующих дивидендов согласно уставу общества либо решению общего собрания участников ООО. Кроме того, именно стоимость полученного имущества учреждение могло бы получить при выплате дивидендов денежными средствами, а значит, такая оценка может признаваться справедливой стоимостью имущества в рассматриваемой ситуации. Такой подход обеспечит «закрытие» ранее признанной задолженности ООО по выплате дивидендов.
Таким образом, в бухгалтерском учете учреждения расчеты с обществом в части полагающей части чистой прибыли могут быть отражены следующими бухгалтерскими записями:
При получении дивидендов денежными средствами формируются следующие бухгалтерские записи:
Дебет 2 20527 564 Кредит 2 40110 127
– начислен доход от дивидендов датой принятия решения о распределении чистой прибыли;
Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 20527 664
увеличение забалансового счета 17 (АнКВД 120, 127 КОСГУ)
– поступил на лицевой счет учреждения доход от дивидендов.
При получении дивидендов имуществом рассматриваемую ситуацию можно отразить следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 2 20527 564 Кредит 2 40110 127
– начислен доход от дивидендов датой принятия решения о распределении чистой прибыли;
Дебет 2 106ХХ 3ХХ, 2 101ХХ 310, 2 105ХХ 34Х Кредит 2 20527 664
– поступило имущество в счет доходов от дивидендов.
Передача транспорта в «Народный фронт за Россию»
Бюджетное учреждение передает Общероссийскому общественному движению «Народный фронт за Россию» по договору пожертвования транспортное средство. Бюджетное учреждение является жертвователем, Народный фронт – благополучателем.
По какой стоимости необходимо передать транспортное средство (балансовая или справедливой стоимость)?
Согласно пункту 24 Стандарта «Основные средства» стоимостная оценка основных средств определяется именно передающей стороной (собственником, учредителем, иным учреждением) и отражается в передаточных документах (письмо Минфина России от 24.08.2020 № 02-05-10/75905).
Если безвозмездная передача основных средств осуществляется не в пользу организаций бюджетной сферы, то в этом случае объекты, предназначенные для передачи, должны отражаться в учете по справедливой стоимости (п. 29 Стандарта «Основные средства», п. 28 Инструкции № 157н). Определяется такая стоимость методом рыночных цен. Если справедливая стоимость не соответствует балансовой стоимости объекта, ее следует переоценить (п. 30 Стандарта «Основные средства», раздел V Стандарта «Концептуальные основы», письмо Минфина России от 07.06.2019 № 02-07-10/42823).
Оценка основных средств до справедливой стоимости отражается по дебету (кредиту) счета 0 40110 176 «Доходы текущего года от оценки активов и обязательств» и кредиту (дебету) соответствующих счетов аналитического учета счета 0 10100 000 «Основные средства» (п. 13 Инструкции № 174н).
В бухгалтерском учете нельзя отражать справедливую стоимость основных средств, предназначенных для безвозмездной передачи, на основании отчета об оценке, предоставленного принимающей стороной (см. письмо Минфина России от 07.06.2019 № 02-07-10/42823).
Оценку справедливой стоимости проводит комиссия по поступлению и выбытию активов (п. 34 Инструкции № 157н), она должна быть документально обоснована. При использовании метода рыночных цен справедливую стоимость можно определить на основании данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами, обязательствами, если эти сделки были совершены без отсрочки платежа (п. 55 Стандарта «Концептуальные основы...»).
Соответственно, информация о рыночных ценах может быть получена учреждением самостоятельно путем изучения рыночных цен в открытом доступе (к примеру, информация в интернете и т.д.).
Кроме того, оценка справедливой стоимости может быть определена независимыми экспертами (оценщиками) (п. 59 Стандарта «Концептуальные основы»).
Объект интеллектуальной собственности
Бюджетное учреждение по отдельным договорам приобретало программное обеспечение (ПО) – неисключительные права пользования (срок полезного использования разный, но больше года, предусмотрена возможность переустановки), также приобретало оборудование (сервер). В дальнейшем данное ПО своими силами и силами подрядчиков устанавливалось на сервер и интегрировалось между собой. В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» информационная система – это совокупность содержащейся в базах данных информации и обеспечивающих ее обработку информационных технологий и технических средств.
Каким образом в бюджетном учреждении информационная система ставится на бухгалтерский учет: отдельно программное обеспечение (НМА) и оборудование (технические средства) как отдельные основные средства, или информационная система ставится как единый объект учета (единое основное средство) под одним инвентарным номером?
Прежде всего отметим, что, если учреждение приобретает различные неисключительные права пользования на программное обеспечение и интегрирует их между собой для создания единой информационной системы, необходимо соблюдать нормы действующего законодательства РФ, а также условия лицензионных договоров на программные продукты. Иными словами, необходимо проанализировать саму возможность создания единой информационной системы на базе иных программных продуктов, исключительное право пользования которыми учреждению не принадлежит.
Под информационной системой понимается совокупность содержащейся в базах данных информации и обеспечивающих ее обработку информационных технологий и технических средств (п. 3 ст. 2 Закона № 149-ФЗ). В соответствии с подпунктами 2, 3 п. 1 ст. 1225 ГК РФ программы для ЭВМ и базы данных относятся к числу охраняемых результатов интеллектуальной деятельности. Авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы) охраняются так же, как и авторские права на произведения литературы (п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).
В состав установленных законом авторских прав на результат интеллектуальной деятельности входит исключительное право, которое аналогично праву собственности на вещи и состоит в возможности лица, которому принадлежит это право (правообладателя), использовать этот результат интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом, разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор), а также возможность отчуждать это исключительное право другим лицам (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации учреждению необходимо проанализировать, привели ли произведенные работы к созданию единой информационной системы, на которую у учреждения есть исключительные права пользования. Отметим, что изначально такое решение учреждением должно было приниматься еще на моменте планирования осуществления расходов, с оформлением соответствующего распорядительного документа на создание информационной системы как объекта исключительных прав, так как от принятого решения зависит и порядок организации дальнейшего учета: формирование затрат с целью последующего включения в первоначальную стоимость нематериального актива или организация учета отдельных активов в виде прав пользования. При этом, если в результате проведенной работы действительно учреждением будет получен результат в виде самостоятельной информационной системы, исключительное право на которое может принадлежать самому учреждению, считаем необходимым осуществить государственную регистрацию исключительного права на информационную систему, даже если регистрация такого права не будет являться обязательной исходя из норм действующего законодательства. Такая рекомендация прежде всего связана с охраной интеллектуальной собственности на программный продукт, созданный за счет средств бюджетного учреждения.
Таким образом, в случае создания учреждением информационной системы как самостоятельного объекта интеллектуальной собственности, исключительными правами на которую будет обладать само учреждение, созданный объект подлежит учету с применением балансового счета 102ХI «Программное обеспечение и базы данных» (п. 56 Инструкции № 157н, пункты 6, 7 Стандарта «Нематериальные активы», пункты 35–37 Стандарта «Концептуальные основы», раздел 3 Методических рекомендаций по применению Стандарта «Нематериальные активы», доведенных письмом Минфина России от 30.11.2020 № 02-07-07/104384). При этом принятие к бухгалтерскому учету нематериального актива осуществляется по первоначальной стоимости (п. 23 Инструкции № 157н, п. 10 Стандарта «Нематериальные активы»).
Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов, созданного силами субъекта учета, равна сумме затрат, понесенных с момента, когда объект нематериальных активов впервые стал соответствовать критериям признания нематериальных активов, указанным в пункте 19 Стандарта «Нематериальные активы», и включает все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки объекта нематериального актива к использованию по назначению (п. 20 Стандарта «Нематериальные активы»).
Конкретный перечень затрат, подлежащий включению в первоначальную стоимость нематериального актива – исключительного права, созданного силами субъекта учета, определяется учетной политикой учреждения, а также распорядительным документом на его создание.
Отметим, что запретов на включение в первоначальную стоимость объекта основного средства стоимости программного продукта, установленного на нем, нет, но существуют определенные правила учета, требующие соблюдения перед подобным объединением. Например, постановка на учет объекта основного средства, в стоимость которого включена и стоимость предустановленного программного обеспечения, в большинстве случаев не вызывает сомнений (смотрите письма Минфина России от 11.11.2016 № 02-07-10/66102, от 21.07.2016 № 02-07-10/43076). В такой ситуации, действительно, учету подлежит единый объект основного средства с использованием балансового счета 101ХХ, первоначальная стоимость которого включает в себя в том числе стоимость программного продукта.
Однако, если речь идет не о приобретении предустановленного программного обеспечения и не о программном обеспечении, которое необходимо для работы конкретного оборудования, а о создании из приобретенных прав пользования нового объекта нематериальных активов, в такой ситуации необходимо четко определить состав затрат, которые формируют стоимость именно нематериального актива. При этом включение стоимости сервера в состав первоначальной стоимости нематериального актива считаем сомнительным, так как сервер в большинстве случае является самостоятельным объектом нефинансовых активов, выполняющим значительно больше функций, чем обеспечение работы одной информационной системы.
Решение об отнесении имущества к основным средствам или материальным запасам находится в компетенции постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, которое оформляется документально (п. 34 Инструкции № 157н, письмо Минфина России от 09.11.2018 № 02-05-10/80751). Такое решение должно приниматься с учетом экономической природы осуществляемых расходов, установленных в учетной политике способов ведения учета основных средств и материальных запасов, а также исходя из назначения, технических и эксплуатационных характеристик объектов. При этом учреждению необходимо руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов и положениями Инструкции № 157н.
Отнесение имущества в состав основных средств осуществляется при выполнении критериев, перечисленных в пунктах 7, 8, 10 Стандарта «Основные средства», пунктах 38, 39, 45 Инструкции № 157н. Одним из главных критериев отнесения объекта к основным средствам является срок его полезного использования: он должен быть более 12 месяцев. При этом в соответствии с пунктом 10 Стандарта «Основные средства» основным средством является объект, который предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций.
Соответственно, приобретенное серверное оборудование может быть классифицировано должностными лицами учреждения в качестве объекта(ов) основных средств с соответствующим отражением расходов на их приобретение по статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ (п. 11.1 Порядка № 209н) и принятием к учету на соответствующий счет аналитического учета счета 101ХХ 000 «Основные средства». То обстоятельство, что на сервер в последующем будут устанавливаться различные программные продукты, не имеет значения для определения возможности его самостоятельного учета как объекта основных средств.
В отношении приобретенных неисключительных прав пользования отметим следующее.
В рассматриваемой ситуации платформа, необходимая для организации работы с информационной системой, является программным обеспечением, у которого есть правообладатели – лицензиары. Пользователю же (учреждению) предоставляются только неисключительные лицензии на использование данного программного обеспечения. В такой ситуации за разъяснением возможности создания собственного нематериального актива из подобных программных продуктов целесообразно обратиться в уполномоченный орган (Роспатент).
В отношении организации бухгалтерского учета создаваемого учреждением самостоятельно нематериального актива отметим следующее. Нематериальным активом на соответствующем аналитическом счете счета 10200 «Нематериальные активы» признается совокупность результатов интеллектуальной деятельности, на которые у организации бюджетной сферы есть исключительные права. Признание созданной информационной системы в качестве единого объекта исключительного права и, соответственно, дальнейшее принятие к балансовому учету с использованием счета 102ХХ должно четко коррелировать с возможностью государственной регистрации исключительного права такого объекта.
Если же речь идет не о создании нового программного продукта и т.п., а приобретенные активы используются для «развертывания» на едином сервере и осуществляются определенные действия по их тестированию в целях организации взаимодействия разных программных продуктов между собой, иных работ по настройке программ, то в такой ситуации считаем, что постановке на бухгалтерский учет подлежат права пользования отдельными программными продуктами, права учреждения на которые возникают по самостоятельным (разным) основаниям. Еще раз подчеркнем, что создание нового программного продукта и установка различных программных продуктов на один сервер – принципиально разные вещи, которые требуют различной организации бухгалтерского учета.
При этом право на использование результата интеллектуальной деятельности, в частности неисключительные права пользования бухгалтерскими программными продуктами – платформы с целью организации работы информационной системы, при соответствии критериям, установленным пунктом 6 Стандарта «Нематериальные активы», подлежат учету на соответствующем счете аналитического учета счета 1116Х «Права пользования нематериальными активами».
Таким образом, в рассматриваемой ситуации учреждению целесообразно провести работу по государственной регистрации созданной самостоятельно информационной системы (в случае ее создания). При положительном решении вопроса такая система подлежит учету на балансовом счете 10200 «Нематериальные активы». При этом неисключительные права пользования на программные продукты подлежат учету на счете 1116Х «Права пользования нематериальными активами». Оборудование представляет собой самостоятельный объект учета, который подлежит принятию в составе соответствующей группы объектов нефинансовых активов: основных средств или материальных запасов.
Возврат подотчетным лицом неизрасходованного остатка
В конце 2023 года по подотчетному лицу бюджетного учреждения сложилась сумма к возврату по авансовому отчету № 1 и сумма перерасхода по авансовому отчету № 2. Бухгалтером ошибочно была осуществлена выплата подотчетному лицу перерасхода с учетом суммы задолженности. В годовом отчете по счету 20834 000 задолженность отсутствует. В январе 2024 года на лицевой счет поступила сумма возврата по авансовому отчету № 1. Казначейство не одобряет заявку на возврат по КВР 244, ссылаясь на необходимость указать 510.
Как правильно осуществить возврат данной суммы?
Задолженность по аналитическим кодам активно-пассивных счетов 20500, 20800, 20900 и 30300, а также по счету 21010 отражается по правилам «развернутого» сальдо (в разрезе контрагентов и оснований возникновения задолженности); наличие задолженности в отрицательном значении по аналитическим счетам учета указанных счетов не допускается.
Даже в случае дебетового сальдо в целом по синтетическому счету, но при наличии кредиторской задолженности по расчетам с отдельными контрагентами (в разрезе оснований возникновения задолженности, видов расчетов) суммы дебиторской задолженности отражаются в Сведениях по дебиторской задолженности (ф. 0503769), а кредиторской – в Сведениях по кредиторской задолженности (ф. 0503769). Иными словами, в Сведениях (ф. 0503769) показатели расчетов по активно-пассивным счетам учета расчетов отражаются обособленно по самостоятельным объектам учета – отдельно дебиторская и кредиторская задолженность, а не обобщенно по контрагенту (письмо Минфина России от 20.03.2020 № 02-07-05/22161).
Поступления денежных средств на восстановление ранее произведенных расходов (авансовых выплат) в погашение дебиторской задолженности отражается по дебету счета 0 20111 510 и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 20800 000 (п. 72 Инструкции № 174н).
При отражении возврата дебиторской задолженности прошлых лет к счету 0 20111 000 применяется забалансовый счет 17 «Поступления денежных средств» (п. 365 Инструкции № 157н).
Поступления бюджетных учреждений от возврата дебиторской задолженности прошлых лет по ранее произведенным расходам, от возврата подотчетным лицом выданного в прошлые отчетные периоды аванса относятся на статью 510 аналитической группы вида источников финансирования дефицитов бюджетов и статью 510 КОСГУ. Это установлено пунктом 13.1 Порядка № 209н.
Таким образом, возврат подотчетным лицом неизрасходованного остатка в учете учреждения отражается записью:
Дебет Х 20111 510 (Х 20134 510) Кредит Х 208ХХ 667
увеличение забалансового счета 17 (КПС 510, КЭК 510)
– возвращена дебиторская задолженность прошлого финансового года (п. 72 Инструкции № 174н).
Операции по приобретению стеллажей
Как в бухгалтерском учете отразить операции по приобретению стеллажей и полок для них?
Согласно прямой норме, установленной пунктом 11.4.7 Порядка № 209н, расходы на оплату договоров о приобретении (изготовлении) всех видов материалов, включая строительные материалы, для целей капитальных вложений (т.е. тех вложений, которые формируют стоимость объектов основных средств на счете 10601) отражаются по подстатье 347 «Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений» КОСГУ. Следовательно, расходы на приобретение стеллажных стоек и полок в рамках отдельных договоров (контрактов) могут быть отражены по подстатье 347 КОСГУ.
Приобретение материальных запасов по фактической (сформированной) стоимости отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 10500 000 «Материальные запасы» и кредиту счетов 0 30234 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов» (п. 23 Инструкции № 162н).
В соответствии с пунктом 33 Инструкции № 162н учет операций по вложениям в объекты нефинансовых активов при организации работ за счет собственных ресурсов отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 10631 310 «Вложения в основные средства – иное движимое имущество» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105ХХ 44Х «Материальные запасы».
Таким образом, в бюджетном учете казенного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
Дебет КРБ 1 10536 347 Кредит КРБ 1 30234 73Х
– приняты к учету стеллажные стойки и полки с целью последующего создания самостоятельного объекта основных средств;
Дебет КРБ 1 10631 310 Кредит КРБ 1 10536 447
– отражено списание материальных запасов на капитальные вложения в объект основного средства (стеллаж);
Дебет КРБ 1 1013Х 310 Кредит КРБ 1 10631 310
– по окончании формирования стоимости стеллажи приняты к учету в состав основных средств.
