Применение федерального стандарта «Долгосрочные договоры»
Нужно ли бюджетному учреждению применять федеральный Стандарт «Долгосрочные договоры», если договор на оказание платных образовательных услуг заключен на срок меньше года, но относится к разным отчетным периодам (например, с 01.10.2019 по 31.03.2020)? Какой датой отражать начисление доходов? Какой счет использовать при начислении доходов: 401.10 или 401.40?
При отражении в бухгалтерском учете доходов, расходов, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих в результате заключения субъектом учета договоров подряда, возмездного оказания услуг, срок действия которых превышает один год, бюджетному учреждению с 01.01.2020 необходимо применять стандарт «Долгосрочные договоры» (утв. приказом Минфина России от 29.06.2018 № 145н). Вместе с тем отражение в бухгалтерском учете доходов, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих в результате заключения и исполнения субъектом учета договоров подряда, возмездного оказания услуг, срок действия которых не превышает один год, но даты начала и окончания исполнения которых приходятся на разные отчетные периоды, осуществляется в соответствии с положениями Стандарта в случаях, предусмотренных учетной политикой субъекта учета (п. 5 Стандарта «Долгосрочные договоры»).
Таким образом, Стандарт «Долгосрочные договоры» в части договоров на оказание платных образовательных услуг, заключенных на срок меньше года, но относящихся к разным отчетным периодам (например, с 01.10.2019 по 31.03.2020), может применяться бюджетным учреждением в случаях, предусмотренных учетной политикой.
Доходы согласно стандарту «Долгосрочные договоры» признаются в учете бюджетного учреждения по факту подписания договора, но не позднее месяца, следующего за месяцем, в котором он заключен. При этом доходы от реализации начисляются за весь срок действия договора в корреспонденции со счетом 40140 «Доходы будущих периодов» с дальнейшим признанием в составе доходов текущего периода равномерно (ежемесячно) до истечения срока действия долгосрочного договора с одновременным уменьшением сумм предстоящих доходов. Если оказание услуг по долгосрочному договору осуществляется неравномерно, учреждение вправе применить иной порядок расчета доходов от реализации, предусмотренный учетной политикой (п. 11 стандарта «Долгосрочные договоры»).
Так, если учетной политикой учреждения будет предусмотрено применение стандарта «Долгосрочные договоры» в части договоров на оказание платных образовательных услуг, заключенных на срок меньше года, то начисление доходов осуществляется с использованием счета 40140 «Доходы будущих периодов» датой подписания договора, но не позднее месяца, следующего за месяцем, в котором он заключен.
Вместе с тем учреждение вправе не применять стандарт «Долгосрочные договоры» по договорам на оказание платных образовательных услуг, заключенных на срок меньше года, но относящимся к разным отчетным периодам. В таком случае учреждению следует руководствоваться стандартом «Доходы», применение которого является обязательным с 1 января 2019 года.
Согласно п. 53 стандарта «Доходы» (утв. приказом Минфина России от 27.02.2018 № 32н) доходы от оказания услуг признаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего отчетного периода на дату возникновения права на их получение в сумме, равной величине ожидаемого поступления экономических выгод и (или) полезного потенциала, заключенного в активе. Однако доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, признаются для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности доходами будущих периодов (п. 7 стандарта «Доходы», п. 301 Инструкции № 157н). Учитывая данные требования, считаем, что доходы по договорам, право на получение которых выходит за временные рамки текущего отчетного (финансового) года, должны отражаться по счетам учета доходов будущих периодов.
Бухгалтерский учет бюджетного учреждения ведется методом начисления, с соблюдением принципа равномерности признания доходов и расходов, а также допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. То есть объекты бухгалтерского учета признаются в учете бюджетного учреждения в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов (расходов), вне зависимости от поступления и выбытия денежных средств при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций (п. 16 Стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н; далее – стандарт «Концептуальные основы»). Таким образом, начисление доходов будущих периодов может отражаться датой подписания договора на оказание платных образовательных услуг.
Принятие к учету дебиторской задолженности по доходам, относящихся к будущим периодам, и в целях обеспечения формирования финансового результата деятельности бюджетного учреждения в очередных финансовых периодах отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 20500 000 «Расчеты по доходам» в корреспонденции с кредитом счета аналитического учета счета 0 40140 000 «Доходы будущих периодов». Зачисление в доход текущего отчетного периода доходов будущих периодов отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 40140 000 «Доходы будущих периодов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 40110 100 «Доходы экономического субъекта» (пункты 93, 157 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н; далее – Инструкция № 174н). Учетной политикой необходимо закрепить порядок (периодичность) признания данных доходов текущими.
Соответственно, считаем, что доходы от оказания платных образовательных услуг по договорам, заключенным в 2019 году, срок оказания которых выходит за рамки отчетного (финансового) года, следовало относить на доходы будущих периодов и учитывать по кредиту счета 0 40140 000 «Доходы будущих периодов». Вместе с тем по договорам, сроки оказания услуг по которым не выходят за рамки отчетного периода, доходы могут быть отнесены сразу на текущие.
В рассматриваемой ситуации учреждение согласно учетной политике осуществляло начисление доходов от оказания платных образовательных услуг по договорам, заключенным на срок меньше года, но относящимся к разным отчетным периодам, последним днем оказания данных услуг с отражением в корреспонденции со счетом 40110 «Доходы текущего финансового года».
Следует отметить, что данная позиция, закрепленная в учетной политике учреждения, противоречит некоторым нормам стандарта «Доходы», Инструкции № 157н. В таком случае считаем, что учреждению необходимо пересмотреть учетную политику, а также признать ошибку прошлого года и начислить доходы будущих периодов по договорам, относящимся к разным отчетным периодам.
Ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражается путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки и (или) ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 33 стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», утв. приказом Минфина России от 30.12.2017 № 274н;). При этом в зависимости от ситуации исправление выявленной ошибки может быть осуществлено в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «красное сторно» и (или) дополнительной бухгалтерской записью (п. 18 Инструкции № 157н, п. 28 стандарта «Учетная политика»).
В связи с тем, что данная ошибка относится к прошлым отчетным периодам, в этом случае исправление ошибки осуществляется с применением специально предназначенных для этого случая счетов. При этом при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, в части доходов используются счета 40118 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному», 40119 «Доходы прошлых лет».
В свою очередь, при исправлении ошибок прошлых лет, не влияющих на финансовый результат, используются счета 30486 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному», 30496 «Иные расчеты прошлых лет» (пункты 281, 298 Инструкции № 157н).
В рассматриваемой ситуации учреждению необходимо признать доходы от оказания платных образовательных услуг доходами будущих периодов. Так как данная ошибка не повлияла на финансовый результат и относится к году, предшествующему отчетному, то исправление данной ошибки в учете учреждения следует отразить с применением счета 304 86 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному». Таким образом, в учете бюджетного учреждения может быть оформлена следующая бухгалтерская запись:
Дебет 2 20531 56х Кредит 2 30486 73х;
Дебет 2 30486 83х Кредит 2 40140 131.
Вместе с тем в случае признания доходов будущих периодов в составе доходов текущего периода равномерно (ежемесячно) до истечения срока действия договора учреждению также необходимо исправить ошибку и отразить признание данных доходов доходами текущего года за октябрь – декабрь 2019 года. Так как данная ошибка повлияла на финансовый результат в части доходов и относится к году, предшествующему отчетному, то исправление данной ошибки в учете учреждения следует отразить с применением счета 40118 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному».
Таким образом, в учете бюджетного учреждения может быть оформлена следующая бухгалтерская запись:
Дебет 2 40140 131 Кредит 2 40118 131.
Обратите внимание, что внесенные корреспонденции по исправлению ошибок прошлых лет в обороты текущего года не включаются. На сумму исправлений ошибок прошлых лет необходимо будет изменить входящие остатки в формах отчетности путем проведения ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 33 стандарта «Учетная политика»).
Кроме того, следует отметить, что начисление доходов за оказанные платные образовательные услуги, отраженные учреждением 31.03.2020 в полном объеме, также подлежит корректировке на сумму оказанных услуг за октябрь – декабрь 2019 года. При этом данная корректировка осуществляется способом «красное сторно» без применения специально предназначенных счетов.
Нюансы отражения готовой продукции в учете бюджетного учреждения
Бюджетное учреждение (не является научным учреждением) в рамках предпринимательской деятельности изготавливает оборудование (комплекс) для заказчика согласно заключенному договору. Для создания данного комплекса учреждению необходимо приобретать материалы и оборудование, которые в дальнейшем будут входить в состав комплекса, по отдельно заключенным договорам. Как оприходовать приобретенные материалы и оборудование? Как сформировать стоимость комплекса (готовой продукции), который будет реализован заказчику? Какими бухгалтерскими записями оформить данную ситуацию?
Под готовой продукцией, учитываемой в составе материальных запасов, понимается продукция, изготовленная в учреждении для целей продажи (п. 121 Инструкции по применению Единого плана счетов, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н; далее – Инструкция № 157н). Учет готовой продукции осуществляется с использованием счета 10507 «Готовая продукция» (пункты 98, 121 Инструкции № 157н).
Формирование себестоимости готовой продукции, предназначенной для продажи, осуществляется с использованием счета 10900 «Изготовление готовой продукции, работ, услуг» (п. 134 Инструкции № 157н).
Первоначальная стоимость готовой продукции на дату выпуска продукции (дату принятия к учету до формирования фактической себестоимости продукции) определяется как нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) продукции (п. 25 федерального стандарта «Запасы», утв. приказом Минфина России от 07.12.2018 № 256н). То есть в течение месяца учреждение осуществляет оприходование готовой продукции по плановой (нормативно-плановой) себестоимости на дату выпуска (дату принятия к учету) (п. 122 Инструкции № 157н). Соответственно, в распоряжении бухгалтерии должен находиться подготовленный профильным структурным подразделением учреждения расчет плановой себестоимости всех видов готовой продукции, при составлении которого должна учитываться не только стоимость используемых сырья и материалов, но и иные затраты, непосредственно связанные с ее производством, а также подлежащие распределению на фактическую себестоимость готовой продукции по итогам определенных периодов (на оплату труда и перечисление страховых взносов, амортизацию оборудования и т.п.). В течение месяца такие затраты отражаются по дебету счетов 109 60, 109 70, 10980 и кредиту 10400, 10500, 30200, 30300 и др.
Так, поступление приобретенных учреждением материальных запасов, предназначенных для изготовления готовой продукции, отражается в учете на основании документов, предоставленных поставщиками, по фактической стоимости по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 10500 «Материальные запасы» в корреспонденции с кредитом счета 30234 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов», счета 20834 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов» (п. 100 Инструкции № 157н, абзац 2 п. 34 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н; далее – Инструкция № 174н).
В рассматриваемой ситуации помимо материальных запасов учреждению необходимо приобрести оборудование, необходимое для создания комплекса (готовой продукции). Учитывая, что данное оборудование будет входить в состав данного комплекса, а не приобретаться в качестве отдельного объекта основных средств, его учет может осуществляться с использованием счета 10506 «Прочие материальные запасы» вне зависимости от его стоимости. Аналогично учитывается и спецоборудование для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (п. 118 Инструкции № 157н).
Вместе с тем по окончании месяца, с учетом всех затрат, после распределения накладных и общехозяйственных расходов, по дебету счета 10960 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» формируется фактическая себестоимость. Таким образом, на конец отчетного периода готовая продукция, принятая к учету по нормативно-плановой стоимости (цене) для целей распоряжения (реализации), отражается в учете по фактической себестоимости продукции.
Суммы плановой (нормативно-плановой) себестоимости готовой продукции, учитываемые по кредиту счета 10960, и суммы фактической себестоимости, учитываемые по дебету счета 10960, как правило, отличаются. Возникающие при этом отклонения относятся либо на увеличение (уменьшение) остатка нереализованной готовой продукции, либо в части реализованной продукции, продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п. – на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года (п. 122 Инструкции № 157н, п. 40 Инструкции № 174н).
При этом в учете отражаются бухгалтерские записи по каждому аналитическому счету счета 10960, используемому в целях формирования данных о себестоимости готовой продукции. В части реализованной готовой продукции отклонения могут списываться в дебет (кредит) счета 2 40110 131 «Доходы от оказания платных услуг».
При реализации товара покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров продавец, являющийся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость (далее – НДС), обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Таким образом, операции по изготовлению готовой продукции и ее реализации в учете бюджетного учреждения могут быть отражены с использованием следующих корреспонденций счетов:
Дебет 2 105х6 346 Кредит 2 30234 73х
– отражена поставка материалов и оборудования, необходимых для создания комплекса (за минусом НДС);
Дебет 2 21012 561 Кредит 2 30234 73х
– отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком при поступлении материалов;
Дебет 2 30234 83х Кредит 2 20111 610
увеличение по забалансовому счету 18 (КВР 244 КОСГУ 346)
– отражена оплата поставщику за поставленные материалы и оборудование, необходимые для создания комплекса, с учетом НДС;
Дебет 2 10960 272 Кредит 2 105х6 446
– отражено списание стоимости материальных запасов и оборудования, использованных для производства готовой продукции;
Дебет 2 105х7 346 Кредит 2 10960 ххх
– отражено принятие к учету готовой продукции;
Дебет 2 40110 131 Кредит 2 105х7 446
– отражено списание готовой продукции при ее реализации;
Дебет 2 205 31 56х Кредит 2 40110 131
– начислен доход от реализации готовой продукции;
Дебет 2 40110 131 Кредит 2 30304 73х
– начислен НДС с дохода от реализации готовой продукции;
Дебет 2 20111 510 Кредит 2 20531 66х
увеличение по забалансовому счету 17 (АнКВД 440 КОСГУ 131)
– поступила выручка от реализации готовой продукции;
Дебет 2 30304 831 Кредит 2 21012 661
– принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком при поставке материалов;
Дебет 2 30304 831 Кредит 2 20111 610
увеличение по забалансовому счету 17 (АнКВД 180 КОСГУ 189)
– перечислен НДС в бюджет.
Реализация продуктов питания работников
На складе казенного общеобразовательного учреждения субъекта РФ в период пандемии остались продукты питания. Организация реализовала продукты сотрудникам. Денежные средства за реализованные продукты питания поступят в кассу учреждения.
Как отразить в бухгалтерском учете операции по реализации данных продуктов питания, если казенное учреждение не наделено полномочиями по администрированию кассовых поступлений?
Согласно статьям 120, 296 Гражданского кодекса РФ имущество (независимо от источников его поступления) принадлежит казенному учреждению на праве оперативного управления. Казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества (п. 4 ст. 298 ГК РФ). Таким образом, реализация любых материальных запасов возможна только после получения соответствующего письменного разрешения собственника имущества учреждения.
После получения разрешения и в соответствии с положениями федерального стандарта «Запасы» (утв. приказом Минфина России от 07.12.2018 № 256н) при реализации (продаже) материальных запасов, предназначенных для отчуждения, балансовая стоимость таких запасов признается в качестве расходов в том же периоде, в котором признаются доходы от продажи. Доходы и расходы по операциям реализации запасов, предназначенных для отчуждения, отражаются в бухгалтерском учете развернуто (п. 39 стандарта «Запасы»).
Выбытие материальных запасов, в отношении которых установлен срок эксплуатации, осуществляется на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов субъекта учета, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом) – Актом о списании (ф. 0504230) (п. 40 стандарта «Запасы»). При этом в качестве «цены продажи» можно использовать закупочную стоимость этих продуктов питания.
Отметим, что доходы казенного учреждения, полученные от реализации продуктов питания, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (п. 4 ст. 298 ГК РФ, п. 3 ст. 161 БК РФ).
В рассматриваемом случае казенное учреждение не наделено полномочиями по администрированию кассовых поступлений в доход бюджета, поэтому выручка от реализации продуктов питания должна быть зачислена на лицевой счет администратора доходов, открытый соответствующему администратору кассовых поступлений в бюджет.
В соответствии с пунктами 262, 276 Инструкции по применению Единого плана счетов (утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н; далее – Инструкция № 157н), а также п. 104 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета (утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н; далее – Инструкция № 162н) учет расчетов в данном случае осуществляется с применением счетов 1 30305 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджеты» и 1 30404 000 «Внутриведомственные расчеты».
При этом казенное учреждение при внесении наличной выручки на лицевой счет в Объявлении на взнос наличными указывает реквизиты соответствующего администратора кассовых поступлений. Денежные средства в такой ситуации поступают на лицевой счет, минуя счет № 40116, открытый ТОФК в подразделении ЦБ РФ (кредитной организации). Соответственно, счет 21003 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам» при отражении выбытия средств из кассы в данном случае не применяется. В такой ситуации может быть применен счет 30305 «Расчеты по прочим платежам в бюджет». И в бюджетном учете отражается следующая запись: дебет 1 30305 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» в корреспонденции с кредитом счета 1 20134 610 «Выбытия средств из кассы учреждения».
Информация об ожидаемых к поступлению доходах бюджета отражается вышестоящей организацией (учредителем) на основании полученного Извещения (ф. 0504805) бухгалтерской записью по дебету счета 1 30305 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» в корреспонденции с кредитом счета 1 30404 172 «Внутриведомственные расчеты» (п. 110 Инструкции № 162н).
После зачисления наличной выручки на лицевой счет администратор кассовых расходов отражает следующую бухгалтерскую запись: дебет счета 1 21002 172 «Расчеты с финансовым органом по поступившим в бюджет доходам от оказания платных услуг», кредит счета 1 30305 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» (абзац 2 п. 91 Инструкции № 162н).
На основании возвращенного Извещения (ф. 0504805) о поступившей на счет администратора доходов сумме казенное учреждение отражает в учете бухгалтерскую запись по дебету счета 1 30404 172 «Внутриведомственные расчеты» в корреспонденции с кредитом счета 1 30305 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» (абзац 7 п. 109 Инструкции № 162н).
Таким образом, в соответствии с требованиями Инструкции № 157н и Инструкции № 162н реализация продуктов питания казенным учреждением может быть отражена следующим образом:
Дебет КДБ 1 40110 172 Кредит КРБ 1 10532 442
– списана стоимость реализованных запасов – продуктов питания;
Дебет КДБ 1 20574 567 Кредит КДБ 1 40110 172
– отражено начисление дохода от реализации продуктов;
Дебет КИФ 1 20134 510 Кредит КДБ 1 20574 667,
одновременно увеличение забалансового счета 17 (КОСГУ 442)
– отражено поступление выручки в кассу учреждения от реализации продуктов питания;
Дебет КДБ 1 30305 831 Кредит КИФ 1 20134 610,
одновременно уменьшение забалансового счета 17 (КОСГУ 442)
– отражено выбытие наличной выручки из кассы в целях дальнейшего ее внесения на лицевой счет администратора доходов;
Дебет КДБ 1 30404 172 Кредит КДБ 1 30305 731
– отражено зачисление в доход бюджета субъекта РФ внесенных средств на основании возвращенного Извещения (ф. 0504805) с отметкой администратора доходов.
При этом в учете вышестоящей организации (учредителя) необходимо отразить следующие бухгалтерские записи:
Дебет КДБ 1 30305 831 Кредит КДБ 1 30404 172
– отражена информация об ожидаемых к поступлению доходах бюджета на основании Извещения (ф. 0504805);
Дебет КДБ 1 21002 172 Кредит КДБ 1 30305 731
– отражена операция по зачислению доходов на лицевой счет администратора.
