Порядок исчисления и уплаты единого социального налога регулируется нормами главы 24 Налогового кодекса РФ.
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
При кажущейся простоте данной нормы на практике не всегда просто определить правовую природу вышеуказанных выплат, решить вопрос, относятся ли они к объекту налогообложения единым социальным налогом или нет, подлежат ли они освобождению от налогообложения на основании п. 1 ст. 238 НК РФ. Очень часто для этого необходимо обращаться к нормам других отраслей права, что приводит к возникновению различных мнений по вопросу налогообложения тех или иных выплат единым социальным налогом.
Кроме того, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон № 167-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ, такая же проблема стоит и при включении тех или иных выплат в объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
Рассмотрим подробнее вопросы исчисления и уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при оплате вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, по которым позиция налоговых, финансовых и судебных органов не всегда однозначна.
Компенсация издержек исполнителей по договорам подряда и оказания услуг
Очень часто в гражданско-правовых договорах помимо суммы вознаграждения может быть предусмотрена компенсация расходов, фактически произведенных исполнителями договора (подрядчиками) и непосредственно связанных с оказанными для организации услугами, в частности оплата проезда, проживания и прочих расходов в местах оказания услуг (проведения работ). Во многих случаях компенсацию таких расходов налоговые органы рассматривают как выплату, произведенную в рамках гражданско-правового договора, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), и потому признают такие выплаты объектом обложения единым социальным налогом. В обоснование своей позиции они утверждают, что в законодательстве нет нормы, исключающей из объекта обложения единым социальным налогом сумм компенсации издержек исполнителя по договору возмездного оказания услуг (выполнения работ). Соответственно, такие суммы по существу являются дополнительным вознаграждением и подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу.
Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам. При этом необходимо учитывать, что объектом налогообложения единым социальным налогом являются выплаты, произведенные непосредственно за выполнение работ и оказание услуг, к которым не относятся разного рода суммы, носящие характер, аналогичный отдельным видам компенсационных выплат, в частности, оплата проезда и проживания в другом городе исполнителя (подрядчика) по договору возмездного оказания услуг (подряда).
Таким образом, поскольку компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги (выполняющих работы), направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, то, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.
При таких обстоятельствах выплаты, направленные на компенсацию издержек (в частности, оплата проезда и проживания), не могут подлежать налогообложению единым социальным налогом. Аналогичный вывод содержится и в Информационном письме ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 и письме Минфина России от 14.07.2006 № 03-05-02-04/189.
Следует также отметить, что налогоплательщику целесообразно разделить в договоре суммы вознаграждения и суммы компенсаций расходов, чтобы выплаты, произведенные в рамках такого договора, не могли быть квалифицированы налоговыми органами двойственно.
С 1 января 2008 года вступил в силу Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ, который внес изменения в статью 238 НК РФ, в частности, в части освобождения от налогообложения расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-
правового характера. Таким образом, с 1 января 2008 года вышеобозначенная проблема решена.
Выплаты по гражданско-правовым договорам, заключенным с работниками организаци
Остается также спорным вопрос о порядке налогообложения выплат, произведенных в пользу работников, состоящих в штате организации. Поскольку по данному вопросу существуют две прямо противоположные точки зрения.
Согласно одной из них, если штатный работник выполняет дополнительно работы по гражданско-правовому договору, то вознаграждение по такому договору не может быть отнесено к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, так как, согласно статье 255 НК РФ, не относится к расходам на оплату труда.
Кроме того, согласно п. 21 ст. 270 НК РФ любые виды вознаграждений, предоставляемые работнику, помимо вознаграждения, выплачиваемого на основании трудового договора, не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль.
Следовательно, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные расходы по гражданско-правовому договору (вознаграждение) не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу.
Согласно другой позиции, изложенной в письмах Минфина России от 19.01.2007 № 03-04-06-02/3 и от 26.01.2007 № 03-04-06-02/11, расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам подряда, лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Соответственно, такие выплаты будут являться объектом обложения единым социальным налогом в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 238 НК РФ.
При этом следует иметь в виду, что договоры гражданско-правового характера со штатными работниками не должны заключаться для выполнения (оказания) данными лицами тех работ (услуг), которые исполняются ими в рамках трудовых договоров.
Подробнее вопросы исчисления и уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, по которым позиция налоговых, финансовых и судебных органов не всегда однозначна, рассмотрены в журнале «Советник бухгалтера» № 2 за 2008 год.
