Учет химреактивов
Могут ли бюджетным учреждением учитываться на счете 105.31 химические реактивы (используются при проведении анализов), которые изготавливаются по ГОСТу?
Бюджетные учреждения при ведении бухгалтерского учета руководствуются положениями Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н), и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета для бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее – Инструкция № 174н).
Согласно пунктам 117 и 118 Инструкции № 157н, пункту 31 Инструкции № 174н, медикаменты и перевязочные средства учитываются на счете 105 01 «Медикаменты и перевязочные средства», прочие материальные запасы – на счете 105 06 «Прочие материальные запасы».
В пункте 118 Инструкции № 157н приведен «открытый» перечень материальных запасов, относящихся к тем или иным группам. В частности, к медикаментам и перевязочным средствам относятся медикаменты, компоненты, эндопротезы, бактерийные препараты, сыворотки, вакцины, кровь и перевязочные средства и т. д. К прочим материальным запасам относятся в том числе реактивы и химикаты.
Другими словами, химические реактивы могут учитываться на счете 105 31 в случае, если они могут быть отнесены к медикаментам.
Для оценки возможности отнесения химических реактивов к медикаментам можно воспользоваться положениями следующих нормативных актов:
1) статья 4 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» (далее – Закон № 61-ФЗ);
2) пункт 1 Инструкции по учету медикаментов, перевязочных средств и изделий медицинского назначения в лечебно-профилактических учреждениях здравоохранения, утвержденной приказом Минздрава СССР от 02.06.1987 № 747 (далее – Инструкция № 747);
3) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) (ОК 004-93), утвержденный постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 № 17:
- подраздел 2423930 «Материалы хирургические, средства перевязочные специальные»;
4) Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 (ОКП), утвержденный постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 № 301:
- подраздел 93 0000 «Медикаменты, химико-фармацевтическая продукция и продукция медицинского назначения»;
5) Примерный перечень медикаментов и перевязочных средств (приложение 10 к приказу Минздрава РСФСР от 03.04.1991 № 54).
Согласно пункту 1 Инструкции № 747 медикаменты – лекарственные средства, сыворотки и вакцины, лекарственное растительное сырье, лечебные минеральные воды, дезинфекционные средства и т. п. При этом в соответствии с пунктом 4 Закона № 61-ФЗ лекарственные средства – вещества или их комбинации, вступающие в контакт с организмом человека или животного, проникающие в органы, ткани организма человека или животного, применяемые для профилактики, диагностики (за исключением веществ или их комбинаций, не контактирующих с организмом человека или животного), лечения заболевания, реабилитации, для сохранения, предотвращения или прерывания беременности и полученные из крови, плазмы крови, из органов, тканей организма человека или животного, растений, минералов методами синтеза или с применением биологических технологий. К лекарственным средствам относятся фармацевтические субстанции и лекарственные препараты.
Химические реактивы используются при проведении анализов и исходя из приведенных положений нормативных актов не могут быть отнесены к медикаментам или к лекарственным средствам (вне зависимости от предъявляемых требований о соответствии используемых при проведении анализов реактивов требованиям ГОСТов).
Соответственно, учет химических реактивов следует организовать на балансовом счете 105 06 «Прочие материальные запасы».
Поступление средств от оказания платных услуг
Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать в бюджетном учреждении при поступлении денежных средств от оказания платных услуг (НДС не облагаются) в кассу бюджетного учреждения (КОСГУ 130), а также на лицевые счета учреждения (внесение на лицевой счет осуществляется на основании Объявления на взнос наличными)?
В соответствии с пунктом 197 Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н), для учета расчетов с плательщиками доходов, возникающих в силу заключенных договоров, организации госсектора применяют счет 205 00 «Расчеты по доходам».
При этом в соответствии с группировкой, приведенной в пункте 199 Инструкции № 157н, доходы от оказания платных работ, услуг учитываются на счете 205 31 «Расчеты с плательщиками по доходам от оказания платных работ, услуг».
В настоящее время организации госсектора для расчетов по суммам доходов применяют также счет 209 00 «Расчеты по ущербу имуществу и иным доходам».
Анализ положений пунктов 197, 220 Инструкции № 157н, а также пунктов 93 и 109 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее – Инструкция № 174н), позволяет прийти к следующему выводу: бюджетные учреждения при отражении расчетов по оказанию услуг в рамках видов деятельности, предусмотренных уставными документами, в соответствии с заключенными с плательщиками договорами применяют счет 205 00.
Учитывая изложенное, а также положения пунктов 72, 84, 85, 93 Инструкции № 174н, указанная в вопросе хозяйственная ситуация подлежит отражению следующими бухгалтерскими записями:
1) Дебет 2 20531 560 Кредит 2 40110 130
- начислены доходы от оказания платных услуг;
2) Дебет 2 20134 510 Кредит 2 20531 660
Одновременно отражается увеличение забалансового счета 17, открытого к счету 201 34 (КОСГУ 130)
- на основании Приходного кассового ордера (ф. 0310001) отражено поступление денежных средств в кассу от плательщиков;
3) Дебет 2 21003 560 Кредит 2 20134 610
Одновременно отражается:
увеличение забалансового счета 17, открытого к счету 210 03 (КОСГУ 510);
увеличение забалансового счета 18, открытого к счету 201 34 (КОСГУ 610)
- на основании Расходного кассового ордера (ф. 0310002) отражено выбытие наличных денежных средств из кассы учреждения для зачисления на лицевой счет;
4) Дебет 2 20111 510 Кредит 2 21003 660
Одновременно отражается:
увеличение забалансового счета 17, открытого к счету 201 11 (КОСГУ 510);
увеличение забалансового счета 18, открытого к счету 210 03 (КОСГУ 610)
- на основании Объявления на взнос наличными, прилагаемого к выписке из лицевого счета бюджетного учреждения, отражено поступление средств из кассы бюджетного учреждения на лицевой счет.
На вопрос отвечал эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Сульдяйкина Валентина.
Лекарство – срочно!
Как бюджетному учреждению закупить срочно лекарственный препарат для вновь поступившего больного?
Как это следует отразить в бухгалтерском учете? Можно ли в приведенной ситуации приобрести лекарственные препараты за наличный расчет без проведения конкурентных процедур и как отразить в бухгалтерском учете подобную закупку?
В соответствии с ч. 1 ст. 24 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ о контрактной системе (далее – Закон № 44-ФЗ) заказчики при проведении закупок используют конкурентные способы определения поставщика (подрядчика, исполнителя) (далее – контрагент) или осуществляют закупки у единственного контрагента. В силу ч. 5 ст. 24 Закона № 44-ФЗ заказчик выбирает способ определения контрагента в соответствии с положениями главы 3 этого закона, при этом он не вправе совершать действия, влекущие за собой необоснованное сокращение числа участников закупки. Согласно ч. 2 ст. 48 Закона № 44-ФЗ заказчик во всех случаях осуществляет закупку путем проведения открытого конкурса, за исключением случаев, предусмотренных статьями 56, 57, 59, 72, 83, 84 и 93 данного закона.
Таким образом, закупка без проведения конкурентных процедур (у единственного контрагента) допустима в качестве исключений, исчерпывающий перечень которых приведен в ч. 1 ст. 93 Закона № 44-ФЗ.
В приведенной ситуации закупка лекарственных средств без проведения конкурентных процедур принципиально может быть осуществлена на основании п. 4 или п. 28 ч. 1 ст. 93 Закона № 44-ФЗ (о возможности закупки лекарственных средств на основании первой из приведенных норм смотрите письмо Минэкономразвития России от 17.02.2016 № Д28и-339). Разумеется, при этом должны соблюдаться предусмотренные указанными нормами условия. В частности, максимальная цена закупки на основании п. 4 ч. 1 ст. 93 Закона № 44-ФЗ составляет 100 000 рублей, при этом годовой объем таких закупок не должен превышать 2 млн рублей или 5% совокупного годового объема закупок заказчика и не должен составлять более чем 50 млн рублей.
При закупке на основании п. 28 ч. 1 ст. 93 Закона № 44-ФЗ должны соблюдаться, в частности, требования о наличии предусмотренных решением врачебной комиссии медицинских показаний, отраженных в медицинских документах пациента и журнале врачебной комиссии, и т. п.
Закон № 44-ФЗ не запрещает осуществлять закупки по указанным выше основаниям и за наличный расчет (в том числе через подотчетных лиц). Напомним, что такие договоры в силу ч. 15 ст. 34 Закона № 44-ФЗ могут заключаться в любой форме, предусмотренной Гражданским кодексом РФ для совершения сделок (в том числе в устной).
В соответствии с положениями Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета для бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, в бухгалтерском учете приобретение лекарственных средств через подотчетное лицо отразится следующим образом:
Дебет 0 20834 560 Кредит 0 20134 610
- выдача наличных денежных средств подотчетному лицу на приобретение лекарственных средств;
Дебет 0 105Х1 340 Кредит 0 20834 660
- подотчетным лицом представлен авансовый отчет, оприходованы лекарственные средства.
«Уточненка» по налогу на прибыль
Бюджетное учреждение здравоохранения с 2016 года применяет налоговую ставку 0% по налогу на прибыль (для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность). Учреждению необходимо предоставить уточненную декларацию за I и II кварталы 2016 года. Все условия, необходимые для применения ставки 0% по налогу на прибыль, соблюдаются как до сдачи уточненной декларации, так и после сдачи. В уточненной декларации налоговая база увеличивается за счет иных доходов. Доход за отчетный период от медицинской деятельности составляет не менее 90% по уточненной декларации.
Если учреждение сдаст уточненную декларацию по налогу на прибыль, потеряет ли оно налоговую льготу по ставке 0% по налогу на прибыль?
Применяется ли ставка 0% ко всей облагаемой налогом на прибыль базе или только к доходам от медицинской деятельности?
Налоговой базой по налогу на прибыль является денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).
При этом к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 3, 4 ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка в размере 0% с учетом особенностей, установленных статьей 284.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 284 НК РФ).
В целях статьи 284.1 НК РФ образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в перечень видов образовательной и медицинской деятельности, утвержденный постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 № 917.
Требования, которым должны соответствовать организации для применения нулевой ставки, приведены в п. 3 ст. 284.1 НК РФ.
Кроме того, согласно п. 6 ст. 284.1 НК РФ образовательные и (или) медицинские организации, применяющие нулевую ставку, по окончании каждого налогового периода, в течение которого ими применяется ставка 0%, в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения сведения (форма утверждена приказом ФНС России от 21.11.2011 № ММВ-7-3/892@):
- о доле доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности (с 2016 года также от присмотра и ухода за детьми, от выполнения НИОКР), учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в общей сумме доходов организации, учитываемых при налогообложении прибыли;
- о численности работников в штате организации.
Медицинские организации дополнительно представляют сведения о численности в штате медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста.
При этом никаких иных ограничений на применение налоговой ставки 0%, помимо тех, которые названы в п. 3 ст. 284.1 НК РФ, нормами статьи 284.1 НК РФ не предусмотрено. В частности, статья 284.1 НК РФ не содержит никаких ограничений относительно подачи уточненной декларации по налогу на прибыль.
В случае подачи уточненной декларации право на применение нулевой налоговой ставки налогоплательщик может потерять только в том случае, если бы сведения, в результате которых появилась необходимость подачи уточненной декларации, привели к уменьшению доли дохода от осуществления медицинской деятельности.
Однако в рассматриваемом случае, как следует из условий вопроса, подача уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций не влияет на изменение условий, необходимых для применения нулевой ставки.
К тому же налогоплательщики, согласно п. 1 ст. 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.
В отношении применения нулевой ставки ко всем доходам учреждения сообщаем следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20%, определяется организацией отдельно. Также налогоплательщики ведут раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (ст. 304 НК РФ).
Однако нормы главы 25 НК РФ не обязывают организации, осуществляющие медицинскую деятельность, вести раздельный учет доходов и расходов для целей применения налоговой ставки в размере 0%. Как указывалось ранее, нулевая ставка применяется к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 3, 4 ст. 284 НК РФ (п. 1.1 ст. 284 НК РФ).
Кроме того, п. 2 ст. 284.1 НК РФ установлено, что налоговая ставка в размере 0% в соответствии со ст. 284.1 НК РФ применяется организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, ко всей налоговой базе, определяемой такими налогоплательщиками (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ), в течение всего налогового периода.
Следовательно, из буквального прочтения последней нормы следует, что ко всей налоговой базе, определяемой медицинским учреждением, применяется ставка 0%, за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ, то есть за исключением доходов в виде дивидендов, по операциям с отдельными видами долговых обязательств и прибыли контролируемых иностранных организаций.
Подтверждением нашего мнения является письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2012 № 16-03/018831@, из которого следует, что льготная ставка по налогу на прибыль, предусмотренная п. 1.1 ст. 284 НК РФ, применяется ко всей налоговой базе, раздельного учета расходов для целей налогообложения прибыли не ведется.
Смотрите также письма Минфина России от 01.09.2015 № 03-03-06/1/50166, от 14.12.2011 № 03-03-06/4/144, УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 № 16-15/123406@, № 16-15/123398@.
Таким образом, налоговая ставка в размере 0% установлена нормами п. 1.1 ст. 284 НК РФ не в отношении конкретных видов доходов, а в отношении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в том числе осуществляющих медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, удовлетворяющих требованиям п. 3 ст. 284.1 НК РФ. Исключение составляет налоговая база по доходам, налоговые ставки по которым установлены пунктами 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ.
