Расходы будущих периодов, связанные с приобретением неисключительных прав
Бюджетным учреждением оплата лицензионного договора о передаче прав неисключительной лицензии на использование программного обеспечения «Сайт образовательного учреждения» произведена из субсидий на иные цели, выделенные специально на эти цели. Простая (неисключительная) лицензия действует с 21.05.2019 по 20.05.2020. Данные расходы необходимо учесть на счете 401.50.
Каким образом их списывать на текущий финансовый результат, если оплата прошла по КФО 5: по КФО 5 или перевести на КФО 4? Нужно ли отражать расходы на забалансовом счете: на каком, по какому КФО? Какими документами и корреспонденциями счетов сопровождается ежемесячное списание расходов?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
Расходы будущих периодов, связанные с приобретением неисключительных прав за счет средств целевой субсидии (КФО 5), подлежат дальнейшему учету и отнесению на финансовый результат текущего года по КФО 5.
Само программное обеспечение в течение срока действия лицензии следует учесть на счете 01 «Имущество, полученное в пользование» также по КФО 5.
Обоснование вывода
Бюджетные учреждения при организации учета руководствуются положениями:
- Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н);
- Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учете, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее – Инструкция № 174н).
Отражение в учете учреждения операций, связанных с получением права пользования программным обеспечением, осуществляется на основании лицензионных и иных договоров, заключенных согласно законодательству РФ (п. 66 Инструкции № 157н).
Нематериальные активы, полученные в пользование учреждением (лицензиатом), учитываются на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» (пункты 66, 333 Инструкции № 157н).
Согласно требованиям п. 66 Инструкции № 157н платежи учреждения за предоставленное ему по договору право использования программного обеспечения в порядке, установленном в рамках формирования учетной политики, могут быть отнесены:
- на финансовый результат (затраты) текущего финансового года;
- к расходам будущих периодов.
Затраты, произведенные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов на одноименном счете 40150 (п. 159 Инструкции № 174н, п. 302 Инструкции № 157н). На этом счете отражаются, в частности, расходы, связанные с приобретением неисключительного права пользования нематериальными активами в течение нескольких отчетных периодов.
В рассматриваемой ситуации идет речь о приобретении неисключительных прав за счет субсидии на иные цели (КФО 5). При этом срок действия лицензии переходит на очередной финансовый год. Соответственно, с учетом требований инструкций расходы на приобретение данных неисключительных прав подлежат отражению как расходы будущих периодов. Признание их расходами текущего года осуществляется в порядке, устанавливаемом учреждением (к примеру, равномерно), в течение периода, к которому они относятся (п. 302 Инструкции № 157н). Специального первичного документа, на основании которого необходимо отражать признание расходов будущих периодов расходами текущего года, приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н не установлено. Полагаем, что для этих целей может применяться Бухгалтерская справка (ф. 0504833), которая предназначена для отражения учреждением операций, совершаемых в ходе ведения хозяйственной деятельности.
Действующие нормативные акты, в частности Инструкция № 157н, не содержат требований о переводе расходов будущих периодов, учтенных по КФО 5, на иные коды видов деятельности. На принципиальную возможность наличия остатка на счете 5 40150 000 указывает также Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н (далее – Инструкция № 33н). В частности, Инструкция № 33н не содержит запрета на наличие показателей счета 40150 (строка 160) в графах 3, 7 (показатели по КФО 5, 6 на начало и конец года) Баланса государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730).
Само программное обеспечение в течение срока действия лицензии следует учесть на счете 01 «Имущество, полученное в пользование». Отметим, что показатели по учету имущества и обязательств, отраженных на забалансовых счета на начало (конец) отчетного финансового года, в частности на счете 01, подлежат включению в Справку о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах (п. 21 Инструкции № 33н). Показатели в данном отчете отражаются в разрезе видов деятельности. В частности, показатели на забалансовых счетах по деятельности с целевыми средствами включаются в графы 4, 8 Справки о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах. При этом действующие нормативные акты не содержат требований о переводе показателей каких-либо забалансовых счетов, учтенных по КФО 5, на иные виды деятельности. Поэтому показатели счета 01 «Имущество, полученное в пользование» в данном случае следует также отражать по КФО 5.
Таким образом, рассматриваемая ситуация, учитывая положения Инструкций № 157н, 174н, отражается следующими бухгалтерскими записями:
1. Дебет 5 40150 226 Кредит 5 30226 73Х
– расходы по приобретению неисключительной лицензии на использование программного обеспечения за счет КФО 5 учтены в качестве расходов будущих периодов,
одновременно увеличение забалансового счета 01
– учтены неисключительные права на использование программного обеспечения по КФО 5;
2. Дебет 5 40120 226 Кредит 5 40150 226
– расходы будущих периодов отнесены на финансовый результат текущего года;
3. Уменьшение забалансового счета 01
– по истечении срока действия лицензии отражено списание нематериального актива, полученного в пользование.
Отражение в учете уменьшения принятых обязательств при возврате данных денежных средств
Муниципальное бюджетное учреждение (средняя общеобразовательная школа) в 2018 году заключило агентский договор с ИП по составлению заявки на проведение государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий по объекту «Строительство универсального спортивного комплекса (зала)». В 2018 году акт с ИП был подписан, произведена 100%-ная оплата, но в 2019 году выяснилось, что услуга фактически не оказана. В 2019 году руководитель школы выставляет поставщику претензию о ненадлежащем исполнении договора с просьбой вернуть 100%-ную оплату по договору в связи с непредставлением поставщиком проектной документации для проведения государственной экспертизы.
Какой первичный документ будет основанием для отражения в бухгалтерском учете уменьшения принятых обязательств при возврате данных денежных средств? Каковы бухгалтерские записи для отражения задолженности поставщика услуг (ИП) в данной ситуации?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
Расчеты с поставщиком услуг по сумме претензионных требований могут быть отражены в учете бюджетного учреждения в данном случае на основании выставленной претензии с применением счета 2 20945 000 «Расчеты по доходам от прочих сумм принудительного изъятия». Применение корреспондирующего счета (2 40110 145 или 2 40140 145) будет зависеть от того, согласен ли поставщик с данной претензией или нет.
Обоснование вывода
Бюджетные учреждения при организации учета руководствуются положениями:
- Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н);
- Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учете, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее – Инструкция № 174н).
Кроме того, при ведении учета необходимо руководствоваться вступившими в силу федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, в том числе:
- стандартом «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», утвержденным приказом Минфина России от 30.12.2017 № 274н (далее – СГС «Учетная политика»);
- стандартом «Доходы», утвержденным приказом Минфина России от 27.02.2018 № 32н (далее – СГС «Доходы»).
При ведении бухгалтерского учета могут быть обнаружены ошибки. Порядок их исправления, согласно п. 18 Инструкции № 157н, регулируется СГС «Учетная политика». Согласно п. 27 СГС «Учетная политика» ошибкой считается пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В рассматриваемой ситуации факт оказания поставщиком услуги был подтвержден в 2018 году подписанным обеими сторонами первичным учетным документом (актом), на основании которого в учете бюджетного учреждения была показана задолженность перед ИП. То есть в учете был отражен оформленный в установленном порядке факт хозяйственной жизни. Выявление необоснованных расходов в результате невыполнения контрагентом обязательств при наличии документов, подтверждающих выполнение таких обязательств в полном объеме, не может рассматриваться в качестве ошибки в бухгалтерском учете и отчетности. При выявлении подобных фактов речь идет не об отражении необоснованных расходов в учете, а об их осуществлении. При этом у учреждения возникает право требования по возмещению ущерба.
В рассматриваемой ситуации руководитель бюджетного учреждения выставляет поставщику претензию в связи с ненадлежащим исполнением договора и просит вернуть 100%-ную оплату. Доходы в виде разного рода претензионных требований подлежат учету на аналитических счетах учета счета 20900 «Расчеты по ущербу и иным доходам» (п. 220 Инструкции № 157н). По общему правилу бюджетные учреждения отражают начисление любых доходов с применением счета 20900 только по коду финобеспечения «2» (письмо Минфина России от 09.11.2016 № 02-06-10/65506). Инструкцией № 174н прямо не установлено бухгалтерских записей для рассматриваемой ситуации. Поэтому выбор аналитического счета учета может быть осуществлен в данном случае исходя из порядка применения бюджетной классификации.
С 1 января 2019 года действует новый Порядок применения КОСГУ, утвержденный приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н (далее – Порядок № 209н). При выборе аналитических кодов видов доходов с 1 января 2019 года следует руководствоваться Порядком, утвержденным приказом Минфина России от 08.06.2018 № 132н (далее – Порядок № 132н).
Поскольку в рассматриваемой ситуации поставщику услуг выставляется претензия о ненадлежащем исполнении договора, то соответствующие доходы, исходя из их экономического содержания, следует отражать с применением статьи 140 «Штрафы, пени, неустойки, возмещения ущерба» аналитической группы подвида доходов бюджетов (пп. 12.1.4 п. 12 Порядка № 132н).
При этом денежные взыскания (штрафы) за нарушение условий контрактов (договоров) по поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг относятся на подстатью 141 «Доходы от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)» КОСГУ (пп. 9.4.1 п. 9 Порядка № 209н). Но в данной ситуации речь не о каких-либо дополнительных денежных взысканиях (штрафах), связанных с нарушением поставщиком своих обязательств, а о взыскании 100%-ной оплаты по договору. Поэтому полагаем, что в данном случае следует применять не подстатью 141 КОСГУ, а подстатью 145 «Прочие доходы от сумм принудительного изъятия» КОСГУ. С применением данной подстатьи, согласно пп. 9.4.5 п. 9 Порядка № 209н, отражаются, в частности, прочие поступления от конфискаций, компенсаций, сумм принудительного изъятия, не отнесенные на подстатьи 141–144 КОСГУ.
Доходы в виде различного рода претензионных требований (в частности, доходы от штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба) включаются в соответствующую учетную группу доходов от необменных операций (п. 6 СГС «Доходы»). Такие доходы признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения требования к плательщику, в частности при вступлении в силу вынесенного постановления (решения) по делу об административном правонарушении, при предъявлении плательщику документа, устанавливающего право требования по уплате предусмотренных контрактом (договором, соглашением) неустоек (штрафов, пеней) (п. 34 СГС «Доходы»).
В рассматриваемом случае есть только претензия о ненадлежащем исполнении договора с просьбой вернуть 100%-ную оплату. Если данная претензия не будет признана поставщиком (к примеру, будет оспариваться, потребуются судебные разбирательства), оснований для признания соответствующих доходов доходами текущего года, исходя из положений п. 34 СГС «Доходы», не будет. С учетом п. 220 Инструкции № 157н непризнанные суммы возмещения ущерба могут быть уточнены в бухгалтерском учете на основании решения суда.
Таким образом, если поставщик не согласен с суммой претензии, то до ее урегулирования оснований для признания таких доходов доходами текущего года не будет. В такой ситуации при начислении претензионных требований целесообразно применить счет 40140 «Доходы будущих периодов», на котором сумма будет учтена вплоть до урегулирования спора (п. 301 Инструкции № 157н).
Учитывая изложенное, а также положения Инструкции № 174н, рассматриваемая хозяйственная ситуация может быть отражена следующими бухгалтерскими записями:
- если поставщик согласен с претензией:
Дебет 2 20945 56Х Кредит 2 40110 145
– на основании претензии, подтвержденной поставщиком, отражено начисление доходов;
- если поставщик не согласен с претензией:
1. Дебет 2 20945 56Х Кредит 2 40140 145
– на основании претензии отражено начисление доходов будущих периодов в связи с ненадлежащим исполнением договора;
2. Дебет 2 40140 145 Кредит 2 40110 145
– после подтверждения претензионных требований решением суда, иным документом (к примеру, согласием поставщика на возмещение средств) доходы будущих периодов признаны доходами текущего финансового года.
Как учитывать наличную выручку, полученную через терминал?
Бюджетное образовательное учреждение приобрело и установило терминал (вендинговый аппарат (электронный кассир) с контрольно-кассовой техникой внутри) для оплаты платных образовательных услуг. Оплата через терминал производится как в наличной, так и безналичной форме. Терминал выдает плательщикам кассовый чек и квитанцию об оплате.
Как учитывать наличную выручку, полученную через терминал? В какой момент следует отразить в учете поступление выручки? Как отразить внесение разменных денежных средств в терминал?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
Наличная выручка, полученная через терминал, учитывается с применением счета 20134 по соответствующей аналитике, разработанной в учреждении, датой фактического поступления в аппарат.
Внесение разменных денежных средств в аппарат в бухгалтерском учете не отражается.
Обоснование вывода.
Для учета движения наличных денежных средств в валюте Российской Федерации, в иностранной валюте в кассе учреждения предназначен счет 20134 «Касса» (п. 166 Инструкции по применению Единого плана счетов, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н; далее – Инструкция № 157н). При оформлении и учете кассовых операций учреждения руководствуются порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, установленным Центральным банком Российской Федерации (п. 167 Инструкции № 157н).
Так, юридическое лицо может вести кассовые операции с применением программно-технических средств. Программно-технические средства, конструкция которых предусматривает прием банкнот Банка России, должны иметь функцию распознавания не менее четырех машиночитаемых защитных признаков банкнот Банка России, перечень которых установлен нормативным актом Банка России (п. 4 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства»; далее – Указание № 3210-У).
С учетом того, что в вендинговом аппарате, являющемся по сути электронным кассиром, уже установлена контрольно-кассовая техника (далее – ККТ), операции по поступлению денежных средств от плательщиков за оказанные услуги отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 20134 «Касса». Прием в кассу наличных денежных средств от физических лиц производится по бланкам строгой отчетности, утвержденным в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, и Приходным кассовым ордерам (ф. 0310001) (п. 167 Инструкции по применению Единого плана счетов, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н; далее – Инструкция № 157н).
При использовании ККТ формируются фискальные документы, указанные в п. 4 ст. 4.1 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее – Закон № 54-ФЗ), в частности:
- отчет об открытии смены;
- кассовый чек (бланк строгой отчетности);
- кассовый чек коррекции (бланк строгой отчетности коррекции);
- отчет о закрытии смены;
- отчет о текущем состоянии расчетов.
При использовании ККТ обязательным является формирование отчетов об открытии и закрытии смены (п. 2 ст. 4.3 Закона № 54-ФЗ). Кроме этого, необходимо оформлять кассовые документы, предусмотренные Указанием № 3210-У:
- приходные кассовые ордера 0310001 (далее – ПКО);
- расходные кассовые ордера 0310002 (далее – РКО);
- кассовую книгу 0310004.
Кассовые документы могут оформляться по окончании проведения кассовых операций на основании фискальных документов, предусмотренных абзацем 27 ст. 1.1 Закона № 54-ФЗ, где, собственно, дано определение фискальным документам (п. 4.1 Указания № 3210-У). В этой части, полагаем, следует выделить такой из фискальных документов, как отчет о закрытии смены (п. 4 ст. 4.1 Закона № 54-ФЗ).
Поступающие в кассу наличные деньги и выдаваемые из кассы наличные деньги юридическое лицо учитывает в кассовой книге 0310004. Записи в кассовой книге 0310004 осуществляются по каждому ПКО, РКО, оформленному соответственно на полученные, выданные наличные деньги (полное оприходование в кассу наличных денег). В конце рабочего дня кассир сверяет фактическую сумму наличных денег в кассе с данными кассовых документов, суммой остатка наличных денег, отраженного в кассовой книге 0310004, и заверяет записи в кассовой книге 0310004 подписью. Соответственно, в учреждении не должна произойти ситуация, когда утром снимают выручку, накопившуюся в аппарате за прошлый день.
Записи в кассовой книге 0310004 сверяются с данными кассовых документов главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии – руководителем) и подписываются лицом, проводившим указанную сверку (п. 4.6 Указаний № 3210-У).
Таким образом, отражение в бухгалтерском учете бюджетного учреждения поступления денежных средств на счет 20134 будет осуществляться на основании ПКО, оформленного на основании отчета о закрытии смены, датой фактического поступления денежных средств от потребителей услуг в аппарат.
В то же время в рассматриваемой ситуации средства будут инкассироваться сотрудниками учреждения и передаваться в кассу учреждения. Отражение движения средств из аппарата в кассу учреждения (а также из кассы в аппарат при внесении размена) может быть организовано с применением разработанного в учреждении аналитического учета, но при этом обороты по счету 20134 «Касса» не должны задваиваться. Такой вывод может быть сделан из п. 44 Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений (утв. приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н), согласно которому в разделе «Источники финансирования дефицита средств учреждения» Отчета об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) отражаются обороты, сложившиеся при движении денежных средств между кассой и счетами, но никак не между кассовыми аппаратами, принадлежащими учреждению. Кроме того, в соответствии с пунктами 365, 367 Инструкции № 157н забалансовые счета 17, 18, открываемые к счету 20134, предназначены для аналитического учета поступлений, выбытий, возвратов излишне произведенных перечислений, излишне полученных доходов в том числе в кассу субъекта учета. В рассматриваемой же ситуации не происходит выбытия денежных средств из-под контроля учреждения – осуществляется их инкассация из одной кассы (аппарата) в другую (кассу учреждения) и наоборот при внесении в аппарат размена.
На основании изложенного рассматриваемая ситуация может быть отражена в бухгалтерском учете бюджетного учреждения следующими записями:
1. Дебет 2 20531 56Х Кредит 2 40110 131
– отражено начисление дохода от оказания платных услуг;
2. Дебет 2 20134 510 (аппарат) Кредит 2 20531 66Х,
увеличение забалансового счета 17 (130 АнКВД; 131 КОСГУ)
– датой поступления денежных средств в аппарат отражено их поступление от потребителей услуг.
